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Doctrina | Origen: Argentina : Fecha 02/04/2017. Citar como: Protocolo A00399415090 de Utsupra.

Sobre la interpretación de la norma tributaria



Ref. Doctrina Especial para Utsupra. Derecho Tributario. Sobre la interpretación de la norma tributaria. Por Sabrina Tagtachian Sassone, abogada, Diploma de Honor (UBA), orientación en derecho tributario, Escribiente en Defensoría Pública Oficial ante los Juzgados Federales de Ejecuciones Fiscales Tributarias. SUMARIO: 1. Introducción. 2. La interpretación y los métodos generales. Su aplicación jurisprudencial en el ámbito del Derecho Tributario. 3. El principio de la realidad económica. Su implementación en pronunciamientos judiciales en materia impositiva. 4. Consideraciones finales 5. Bibliografía. // Cantidad de Palabras: 3122 Tiempo aproximado de lectura: 10 minutos


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Sobre la interpretación de la norma tributaria

Por Sabrina Tagtachian Sassone, abogada, Diploma de Honor (UBA), orientación en derecho tributario, Escribiente en Defensoría Pública Oficial ante los Juzgados Federales de Ejecuciones Fiscales Tributarias

SUMARIO: 1. Introducción. 2. La interpretación y los métodos generales. Su aplicación jurisprudencial en el ámbito del Derecho Tributario. 3. El principio de la realidad económica. Su implementación en pronunciamientos judiciales en materia impositiva. 4. Consideraciones finales 5. Bibliografía

1. Introducción

La interpretación de la norma tributaria resulta una instancia imprescindible no sólo para los operadores del derecho, sino también para aquellos sujetos que puedan llegar a verse inmiscuidos en una obligación de naturaleza tributaria.

Ahora bien, las particulares características del Derecho Tributario pueden presentar ciertas dificultades a los efectos de la interpretación de la normativa de dicho ámbito.

En el presente trabajo, efectuaremos un breve recuento de los métodos generales de interpretación, y en especial del principio de la realidad económica, en relación las normas tributarias.

Ello sin pretender adentrarnos en un análisis dogmático de la cuestión. Por el contrario, haremos especial referencia a la doctrina emanada de ciertos precedentes judiciales que dan cuenta del criterio interpretativo implementado por la judicatura respecto de la materia que nos ocupa.

2. La interpretación y los métodos generales. Su aplicación jurisprudencial en el ámbito del Derecho Tributario

Según la Real Academia Española, interpretar significa determinar el significado y alcance de las normas jurídicas (8va acepción).

Enseña García Vizcaíno (1), que interpretar una norma jurídica consiste en descubrir su verdadero sentido y alcance con relación a los hechos a los cuales se la aplica.

Por su parte, explica Villegas (2) que las peculiaridades del derecho tributario merecen especial análisis en cuanto a interpretación. Si bien los hechos imponibles son de sustancia económica, a veces las palabras no se ajustan al significado que tienen en el uso común. Sin embargo, ello no puede llevar a la creencia de que la interpretación debe recurrir a los criterios de la ciencia de las finanzas, ya que por el contrario, siempre deberá emplearse la lógica jurídica.

Al respecto, recordemos que el intérprete podría encarar la tarea guiado por preconceptos de favorecimiento al fisco o al particular. La modalidad in dubio contra fiscum sostiene que cualquier duda debe favorecer al contribuyente por ser la ley tributaria restrictiva del derecho de propiedad. El preconcepto contrario propugna, en cambio, que ante caso de duda debe favorecerse al Estado, en pos de los intereses del fisco. Tales modalidades se encuentran en la actualidad superadas.

Por otro lado, cabe poner de resalto que el Modelo de Código Tributario del CIAT, en su artículo 6° dispone: “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en Derecho. En cuanto no se definan por el ordenamiento tributario los términos empleados en sus normas, se entenderán conforme su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.”
A su vez, la doctrina señala como métodos de interpretación generales a los siguientes: (i) el literal, (ii) el teleológico, (iii) el sistémico, (iv) el lógico, (v) el funcional, (vi) el histórico y (vii) el evolutivo.

Particularmente, y en relación a nuestra legislación nacional en materia tributaria, el artículo 1° de la ley 11.683 (t.o. 1998) prevé los principios generales para la interpretación de las leyes impositivas bajo su ámbito de aplicación.
Así pues, establece que a tal efecto “…se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica.” Asimismo, dispone que “Solo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.”

De la lectura de la mentada norma surge el siguiente orden (i) el fin y significación económica de las normas, (ii) la letra y espíritu de las disposiciones, y (iii) las normas, conceptos y términos del derecho privado.

Así lo explica la propia Corte Suprema de Justicia de la Nación: “…en materia de interpretación de las leyes tributarias (…) su exégesis debe efectuarse a través de una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen impositivo y de las razones que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa; debiendo recurrirse a los principios de derecho común, con carácter supletorio posterior, cuando aquéllas no resulten decisivas. Tal es la regla metodológica reconocida en el art. 11 de la ley 11.683 (t.o. en 1978) al consagrar la primacía en dicho terreno jurídico de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario, de los que pertenecen al derecho privado (Fallos 237:452; 249:189; 280:82; 290:97; 295:755; 304:1059).” (3)

Respecto del método literal, el Máximo Tribunal ha declarado que “…no cabe al tribunal apartarse del principio primario de la sujeción de los jueces a la ley, ni atribuirse el rol de legislador para crear excepciones no admitidas por éste, pues de hacerlo así olvidaría que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra, y que cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación la norma debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas en aquella (Fallos 218:56; 299:167). De otro modo podría arribarse a una interpretación que – sin declarar la inconstitucionalidad de la disposición legal – equivaliese a prescindir de su texto (Fallos 279:128; 300:687; 301:958).” (4)

En esta tesitura, ha sostenido que “…resulta aplicable el criterio establecido por la jurisprudencia de este Tribunal (…) según el cual constituye una adecuada hermenéutica la que conduce a dar a las palabras de la ley el significado que tienen en el lenguaje común (Fallos: 302:429, considerando 4° y sus citas), o bien el sentido más obvio al entendimiento común (Fallos: 304:195, considerando 6° y sus citas).” (5)

Por otra parte, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha adoptado el método lógico al sostener que “…la interpretación de la ley comprende no solo la pertinente armonización de sus preceptos, sino también su conexión con las demás normas que integran el ordenamiento jurídico vigente (Fallos 258:75 y sus citas), doctrina que es aplicable también en los supuestos en que el régimen jurídico pertinente está organizado en más de una ley formal (Fallos 263:63).” (6)

Asimismo, el Máximo Tribunal se ha pronunciado respecto al método histórico, en el marco de los autos “Ernesto N. de Milo c/ Nación Argentina”. En dicha oportunidad, manifestó que “…lo expuesto resulta de los términos claros de la ley, cuya inteligencia no se presta a una interpretación judicial que le atribuya un alcance distinto o mayor (Fallos 257:295; 261:36), máxime tratándose de normas tributarias, que exigen una interpretación no extensiva, respetuosa de los propósitos generales, de orden económico financiero y de promoción de la comunidad, tenidos en cuenta al sancionarlas (Fallos 254:362).” (7)

En materia de exenciones impositivas en particular, el Máximo Tribunal ha dicho que éstas deben surgir de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan, y fuera de esos casos corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas. Se ha de tener en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan, con subordinación a la primera regla de interpretación de las normas, que es la de dar pleno efecto a la intención del legislador. (8)

Sobre el principio de reserva de ley en relación a las exenciones, la Corte ha expresado que “…del mismo modo que el principio de legalidad que rige en la materia —confr. arts. 4°, 17 y 67, inc. 2°, de la Constitución Nacional— impide que se exija un tributo en supuestos que no estén contemplados por la ley, también veda la posibilidad de que se excluyan de la norma que concede una exención situaciones que tiene cabida en ella con arreglo a los términos del respectivo precepto. Corresponde añadir al respecto que las posiciones que estatuyen beneficios de carácter fiscal no deben interpretarse con el alcance más restringido que el texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, lo que equivale a admitir que las exenciones tributarias pueden resultar del indudable propósito de la norma y de su necesaria implicancia.” (9)

Mención aparte merece la analogía, es decir, el método por el cual se aplica a un supuesto de hecho las normas que son de aplicación a otro supuesto de hecho similar o semejante (análogo), en cuanto se juzga que ambos están gobernados por un mismo interés o razón ordenadora. (10)

Existe consenso doctrinario respecto a que la aplicación de la analogía no resulta admisible en el ámbito del derecho tributario sustantivo, en tanto atenta contra el principio de reserva legal, y ejerce violencia por sobre los valores de certeza y seguridad jurídica.

3. El principio de la realidad económica. Su implementación en pronunciamientos judiciales en materia impositiva

El principio de la realidad económica postula que la ley tributaria debe ser aplicada haciendo valer el contenido económico subyacente a las relaciones jurídicas que expresan la situación fiscal. (11)

Es dable poner de resalto que no existe acuerdo en la doctrina respecto a su conceptualización ya sea como método de interpretación, o como un “instrumento jurídico” que permite investigar los hechos reales, considerando que ha sido la valoración económica del hecho o acto gravado lo que ha determinado la imposición. A modo enunciativo, diremos que Villegas lo considera el método específico del Derecho Tributario, mientras que García Vizcaíno se enrola en la segunda postura.

El enfoque económico de la interpretación impositiva tuvo su origen en Alemania en el año 1919, con el Ordenamiento tributario del Reich. Fue receptado asimismo en Francia, Italia y Suiza.

En nuestro país, inició su vigencia legal con las modificaciones introducidas en el año 1947 a la ley 11.683. Fue incorporado también al Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires de 1948, inspirado en Dino Jarach.

El criterio de la realidad económica encuentra asidero en la actualidad a nivel nacional en los artículos 1° y 2° de la ley 11.683 (t.o. 1998)

En relación al mentado criterio interpretativo, el Máximo Tribunal ha consagrado su aplicación a nivel jurisprudencial, al sostener que “…en materia impositiva, toda interpretación debe realizarse atendiendo esencialmente a la realidad económica de que se trate. Tal ha sido la intención del propio legislador cuando en los arts. 11 y 12 de la ley 11.683 estableció que la determinación de la verdadera naturaleza del hecho imponible debe hacerse atendiendo a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes; y ésta ha sido también la doctrina del Tribunal cuando reiteradamente ha señalado que para configurar la cabal intención del contribuyente, se debe atribuir preeminencia a la situación económica real con prescindencia de las estructuras jurídicas utilizadas, que pueden ser inadecuadas o no responder a esa realidad económica (Fallos: 237:246; 249:256; 251:379; 283:258 y 307:118), de modo tal que el propósito de la ley se cumpla, de acuerdo a los principios de una razonable y discreta interpretación (Fallos: 302:661).” (12)

Ahora bien, en el pronunciamiento recaído en autos “Autolatina Argentina S.A. c/ Dirección General Impositiva” el día 27/12/1996, la Corte Suprema de Justicia de la Nación delimita el ámbito de aplicación de dicho criterio en pos de la observancia del principio de legalidad. Ello a atento a que el referido decisorio puso de resalto que: “La aplicación del principio interpretativo de la realidad económica no puede conducir a desvirtuar lo establecido específicamente por las normas legales que regulan concretamente la relación tributaria, pues de lo contrario se afectaría el principio de reserva o legalidad, con el consiguiente menoscabo de la seguridad jurídica y desconocimiento de la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas en materia tributaria.” Conforme ésta opinión, la aplicación del principio de la realidad económica tendrá como valladar a los de reserva de ley y seguridad jurídica, no pudiendo restringirse o ampliarse los alcances de una exención de manera tal que se conculque la intención de la norma, y en consecuencia, las garantías constitucionales de los individuos.” (13)

Por su parte, la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal ha delineado algunas pautas respecto de la aplicación del criterio que nos ocupa. Al respecto, ha resuelto que: “…no es suficiente la simple mención de la realidad económica para decidir a favor o en contra del Fisco la interpretación de un hecho imponible determinado, sino, antes bien, es preciso ahondar en la realidad de lo ocurrido, lo cual exige una indagación y demostración que satisfaga los principios constitucionales en materia tributaria.” (14)

Asimismo, la Sala I del mencionado Tribunal también ha advertido respecto de los abusos en la aplicación del criterio que nos ocupa. En relación a ello, sostuvo que “…este criterio de "substance over the form", principio de realidad económica en nuestro derecho tributario, es una teoría válida ante simulación, abuso de formas o fraude, pero se la pretende utilizar en muchos casos como si fuera un comodín de turno, adaptable a toda figura desconocida o no reglada con anterioridad (Marrama, Silvia E.: "Ponencia en las III Jornadas Nacionales y I Iberoamericanas" - Pontificia Universidad Católica Argentina Santa María de los Buenos Aires - subsede Paraná - págs. 5/6 y sus citas). (…) el desconocimiento de la estructura jurídica escogida por el contribuyente, (…) conduce a distorsionar asimismo el principio de estabilidad que deben primar en las relaciones entre el contribuyente y el Fisco y que funciona tanto como una garantía para el administrado como una garantía para la Administración (Díaz Sieiro - Veljanovich - Bergroth: "Procedimiento tributario" - Ed. Macchi - 1994 - pág. 188).” (15)

A modo de corolario, cabe mencionar que el Máximo Tribunal ha expuesto su criterio interpretativo más abarcativamente de la siguiente manera: “…el alcance de las leyes impositivas debe determinarse computando la totalidad de las normas que la integran, para que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con las reglas de una razonable y discreta interpretación. (Fallos 295:755; 302:661; y 307:871). En tal sentido, la interpretación de las leyes impositivas debe atenerse al fin de las mismas y a su significación económica, a la verdadera naturaleza del hecho imponible y a la situación real de base, con prescindencia de las formas y estructuras elegidas por el contribuyente, a fin de lograr la necesaria prevalencia de la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutivo de la sustancia que define a la justicia, aprehendiendo la verdad jurídica objetiva (Fallos 287:408).” (16)

4. Consideraciones finales

De la doctrina emanada de los precedentes citados en el presente trabajo, a la luz de la normativa aplicable, es posible deducir una construcción jurisprudencial emanada de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y los tribunales inferiores que guía la tarea del intérprete.

Por un lado, sea cual fuere el método que pretenda aplicarse al caso concreto, la judicatura postula una “razonable y discreta interpretación”, a la luz de los derechos y garantías constitucionales que rigen en el ámbito de la relación jurídico-tributaria.

Así pues, resultará contraria a derecho toda interpretación que violente el principio de reserva de ley previsto en el artículo 17 de la Constitución Nacional, así como la seguridad jurídica.

Por lo demás, diremos que en el ámbito del Derecho Tributario se deberá dar especial consideración a los métodos mencionados en los artículos 1° y 2° de la ley 11.683 (t.o. 1998), si bien se han admitido otros de los métodos de interpretación existentes, dependiendo del caso en concreto.

5. Bibliografía

García Vizcaíno, Catalina, Derecho Tributario, Consideraciones económicas y jurídicas, Tomo 1°, Ed. Abeledo Perrot, 4° ed., Buenos Aires, 2009
Tarsitano, Alberto, Teoría de la interpretación tributaria, en García Belsunce, Horacio A. y otros, Tratado de Tributación, Ed. Astrea, Buenos Aires, 2009
Villegas, Héctor Belisario, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Ed. Astrea, 9° ed., Buenos Aires, 2009
www.csjn.gov.ar
www.errepar.com.ar
www.laleyonline.com.ar

Citas
(1) García Vizcaíno, Catalina, Derecho Tributario, Consideraciones económicas y jurídicas, Tomo 1°, Ed. Abeledo Perrot, 4° ed., Buenos Aires, 2009, pág.
(2) Villegas, Héctor Belisario, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Ed. Astrea, 9° ed., Buenos Aires, 2009, pág.
(3) “Obras Sanitarias de la Nación c/ Castiglioni y Lissi, Jorge A.L.”, sentencia del 02/04/1985, Fallos 307:412
(4) “Ballvé, Horacio Jorge c/ ANA”, sentencia del 09/10/1990, Fallos 313:1007
(5) “Saneamiento y Urbanización S.A. (T.F. 13.263-I) c/ Dirección General Impositiva s/ apelación”, sentencia del 10/02/1998, Fallos 321:153
(6) “S.A. Petrolera Argentina Esso c/ Nación Argentina”, sentencia del 05/06/1968, Fallos 271:7
(7) Sentencia del 03/04/1967, Fallos 267:247
(8) “Fisco Nacional – DGI c/ Asociación Empleados de Comercio de Rosario”, sentencia del 19/12/1991, Fallos 314:1842
(9) “Multicambio S.A. s/ Recurso de Apelación”, sentencia del 01/06/1993. En el mismo sentido, “Sedamil S.A.I.C.”, pronunciamiento del 12/11/1996)
(10) Tarsitano, Alberto, “Teoría de la interpretación tributaria”, en García Belsunce, Horacio A. y otros, Tratado de tributación, tomo I, volumen I, Ed. Astrea, Buenos Aires, 2009, pág. 439
(11) Tarsitano, Alberto, “Teoría de la interpretación tributaria” en García Belsunce, Horacio A. y otros, Tratado de tributación, tomo I, volumen I, Ed. Astrea, Buenos Aires, 2009, pág. 440
(12) “Eurotur S.R.L., sentencia del 04/05/1995, Fallos 318:637
(13) Fallos 319:3208
(14) “"La Liliana del Oeste SA (TF 6475-I) c/ DGI", sentencia del 12/06/2008
(15) “Representaciones Artísticas EAPA SA (TF 15.824-I) c/DGI", sentencia del 30/04/2007
(16) “Parfums Francais S.R.L.”, sentencia del 16/06/1992, Fallos 315:1284





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