- El convenio para evitar la doble imposición entre la República Italiana y la República Argentina: precedentes jurisprudenciales relativos a su aplicación


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Doctrina | Origen: Argentina : Fecha 03/27/2017. Citar como: Protocolo A00399436614 de Utsupra.

El convenio para evitar la doble imposición entre la República Italiana y la República Argentina: precedentes jurisprudenciales relativos a su aplicación



Ref. Doctrina Especial para Utsupra. Derecho Tributario. El convenio para evitar la doble imposición entre la República Italiana y la República Argentina: precedentes jurisprudenciales relativos a su aplicación. Por Sabrina Tagtachian Sassone, abogada, Diploma de Honor (UBA), orientación en derecho tributario, abogada en la Defensoría Pública Oficial ante los Juzgados Federales de Ejecuciones Fiscales Tributarias de la Defensoría General de la Nación. SUMARIO: 1. Introducción. 2. Medidas para evitar la doble o múltiple imposición – Los convenios 3. El convenio para evitar la doble imposición entre la República Italiana y la República Argentina 4. Tendencia de la jurisprudencia relativa a la aplicación del Convenio 4. a) El caso “Pirelli Neumáticos SAIC” 4. b) El caso “Carraro Argentina S.A.” 5. Consideraciones finales 6. Bibliografía. // Cantidad de Palabras: 3443 Tiempo aproximado de lectura: 11 minutos


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El convenio para evitar la doble imposición entre la República Italiana y la República Argentina: precedentes jurisprudenciales relativos a su aplicación

Por Sabrina Tagtachian Sassone, abogada, Diploma de Honor (UBA), orientación en derecho tributario, abogada en la Defensoría Pública Oficial ante los Juzgados Federales de Ejecuciones Fiscales Tributarias de la Defensoría General de la Nación

SUMARIO: 1. Introducción. 2. Medidas para evitar la doble o múltiple imposición – Los convenios 3. El convenio para evitar la doble imposición entre la República Italiana y la República Argentina 4. Tendencia de la jurisprudencia relativa a la aplicación del Convenio 4. a) El caso “Pirelli Neumáticos SAIC” 4. b) El caso “Carraro Argentina S.A.” 5. Consideraciones finales 6. Bibliografía

1. Introducción

En principio, el poder tributario de cada Estado es ejercido dentro de los límites de su soberanía. Sin perjuicio de ello, con posterioridad a la segunda guerra mundial tuvo lugar un intenso proceso de globalización y, por lo tanto, un crecimiento exponencial de la colocación de inversiones en el exterior, lo que provocó la generación de ganancia o renta por parte de una actividad única en el ámbito de varios Estados en forma simultánea.

Así pues, los Estados han procurado extender su poder tributario más allá de sus límites territoriales a través de la aplicación de distintos criterios de vinculación entre los sujetos activo y pasivo del tributo, como ser: la nacionalidad, el domicilio, la residencia, el establecimiento permanente, y la fuente.

Los países exportadores de capitales han tendido a acoger los criterios de la nacionalidad (como por ejemplo, Estados Unidos de América), del domicilio y de la residencia, a efectos de gravar esos capitales en el lugar donde se hallen. Por su parte, los países receptores de inversiones extranjeras adoptan el criterio de la fuente, ya que su interés es gravar los capitales cuando obtienen ganancias dentro de sus límites territoriales.

La aplicación de los diversos criterios dista de ser rígida o excluyente, sino que muchos de los países enrolados en el principio de la fuente gravan también las rentas obtenidas en el exterior por parte de los residentes en el país (principio de renta mundial o worldwide income taxation), y los principios de domicilio o residencia son flexibilizados a través de los procedimientos de crédito por inversiones, crédito por impuesto pagado (tax credit) y crédito por impuesto exonerado (tax sparing).

A su vez, la adopción de criterios de vinculación de la potestad tributaria por parte de los diferentes estados carece de uniformidad. En efecto, coexisten diversas definiciones del principio de renta mundial, así como varios conceptos de residente. También pueden surgir diferencias al momento de dilucidar la ubicación de las fuentes de las rentas, o de dilucidar la naturaleza jurídica de un cierto tipo de negocio jurídico o renta.

En este contexto, se originan fácilmente fenómenos de doble o múltiple imposición internacional, ya sea jurídica o económica. Estas circunstancias acarrean obstáculos para el desarrollo económico y social de las naciones, pues dificultan u obstan a la actividad mercantil y, por lo tanto, a la inversión internacional.

2. Medidas para evitar la doble o múltiple imposición – Los convenios

En atención a lo expuesto, los Estados se vieron en la necesidad de regular sus relaciones en el marco de la imposición tributaria a fin de evitar los efectos nocivos que traen aparejados los fenómenos de la doble o múltiple imposición internacional. Las medidas a adoptar a tal efecto pueden ser de carácter unilateral o multilateral.

Actualmente, las medidas unilaterales más utilizadas son: a) la exención de rentas obtenidas en el exterior; b) el crédito por impuestos pagados en el extranjero (“tax credit”); c) el crédito por impuestos exonerados en el extranjero (“tax sparing”); d) la no imposición en el país de origen de las utilidades no remitidas (“tax deferral privilege”); e) el descuento por inversiones en el exterior.

Dentro de las medidas multilaterales están los convenios para evitar la doble imposición (en adelante, “CDI”). En el marco de dichos convenios, los Estados negocian entre sí la aplicación de sus potestades fiscales respecto de cada tipo de renta o de patrimonio, a fin de pautar reglas de reparto de la imposición. Ello no conlleva la exoneración de los contribuyentes, sino que logra que la tributación tenga lugar en uno de los dos Estados contratantes o, si esto no es posible, procura que la carga tributaria total a soportar resulte menor que la que resultaría de la completa aplicación de los regímenes tributarios de cada nación.

A efectos de la suscripción de los CDI, los Estados utilizan los modelos disponibles en la actualidad, propuestos por la OCDE, la ONU, el Departamento del Tesoro de los Estados Unidos de América y el Pacto Andino.

Nuestro país cuenta con una veintena de CDI suscriptos con potencias extranjeras, y recientemente ha llevado a cabo un proceso de revisión de éstos, lo cual produjo la denuncia de los CDI celebrados con Chile, España y Suiza que se encontraban vigentes, y la suscripción de nuevos convenios con los mencionados Estados.

En la mayoría de estos CDI se ha seguido el modelo de la OCDE, conforme la tendencia mundial en la materia. Se exceptúan los casos de los convenios suscriptos con Chile y Bolivia, en los que el modelo utilizado fue el del Pacto Andino.

3. El convenio para evitar la doble imposición entre la República Italiana y la República Argentina

En particular, el Convenio para evitar la doble imposición entre la República Italiana y la República Argentina (en adelante, “el Convenio”) fue suscripto el día 15 de noviembre de 1979 en la ciudad de Roma, República Italiana, y ratificado por la ley N° 22.747 (publicada en el Boletín Oficial del 24 de febrero de 1983). Entró en vigencia con el intercambio de instrumentos de ratificación el día 15 de diciembre de 1983.

Al momento de su celebración, Argentina no aplicaba el principio de la renta mundial para sus residentes, sino que el principio de renta mundial fue introducido en nuestra Ley de Impuesto a las Ganancias en el año 1992, con efectiva vigencia desde el año 1998. En atención a ello, se celebró el Protocolo Modificatorio al Convenio en el año 1997(1), que prevé el método para evitar la doble imposición a adoptar en el caso de Argentina (Artículo 24, apartado 3 del Convenio). A partir de esta oportunidad, el CDI provee criterios de atribución de potestad tributaria tanto para contribuyentes italianos como argentinos que queden sujetos a imposición por parte de ambos Estados. Cabe señalar que estos últimos receptan el método del crédito por impuesto pagado en el exterior, de tipo ordinario.

4. Tendencia de la jurisprudencia relativa a la aplicación del Convenio

En este contexto, procederemos a analizar dos supuestos en los que el Fisco Nacional cuestionó el criterio utilizado por los contribuyentes nacionales al momento de aplicar el Convenio, suscitándose así contiendas que fueron luego judicializadas, pero no resueltas acabadamente, como se verá a continuación.

4. a) El caso “Pirelli Neumáticos SAIC”

En la sentencia recaída en los autos “Pirelli Neumáticos SAIC c/ AFIP – DGI s/ Apelación – Impuesto al valor agregado e impuesto a las ganancias” de fecha 23 de mayo de 2013, la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo (en adelante, “CNACAF”) resolvió revocar la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, mediante la cual había decidido confirmar la Resolución N° 128/04 de la Administración Federal de Ingresos Públicos que había sido objeto de recurso de apelación por parte de Pirelli Neumáticos SAIC (en adelante, “Pirelli”).

Mediante dicha resolución, el Fisco Nacional había determinado de oficio el Impuesto a las Ganancias debido por Pirelli, por considerar que había deducido indebidamente de la base imponible del impuesto el importe de remesas giradas al exterior en concepto de regalías estipuladas en el Contrato de Licencias de Patentes y Asistencia Técnica (en adelante, “el contrato”) celebrado entre Pirelli y Pirelli Pneumatici SPA de Italia (en adelante, “Pirelli Italia”).

El Tribunal Fiscal de la Nación apoyó la tesitura del Fisco Nacional con fundamento en que Pirelli había efectuado los giros al exterior con anterioridad a la fecha en la cual registró el contrato ante el Instituto Nacional de la Propiedad Industrial (“INPI”). Señaló que no resultaba aplicable lo previsto por el artículo 25 del Convenio para evitar la doble imposición celebrado entre Argentina e Italia, debido a que el artículo 12, inciso b) de ese convenio exige el cumplimiento de la legislación argentina en materia de transferencia de tecnología.

En cambio, la Sala V de la CNACAF entendió que lo normado por los artículos anteriormente mencionados se trata de dos circunstancias a diferenciar. Por un lado, el artículo 12, inciso b), dispone la sujeción a los términos de la ley 22.426 de Transferencia de Tecnología como condicionante para la aplicación de la tasa reducida al 18% (y no el 31,5%, representativo del 35% sobre la presunción de ganancia neta sujeta a impuesto del 90%, en virtud de lo dispuesto al respecto en el artículo 93, inciso h, de la Ley 20.628 de Impuesto a las Ganancias) sobre las sumas que sean giradas al extranjero en concepto de regalías.

Por otro lado, conforme el artículo 25 de ese convenio, las regalías pagadas por una empresa de un Estado a un residente del otro Estado contratante resultan deducibles de la base para el cálculo del Impuesto a las Ganancias de esa empresa, en las mismas condiciones que si hubieren sido pagados a un residente del mismo Estado contratante. Al respecto, cabe tener presente que los contratos de transferencia o cesión de tecnología celebrados entre personas residentes de nuestro país no se encuentran sujetos a las previsiones de la Ley de Transferencia de Tecnología, por lo que, en los términos del artículo antes mencionado, no puede dársele un tratamiento diferenciado al contrato celebrado entre Pirelli y Pirelli Italia.

En base a estos argumentos, la CNACAF consideró que, conforme lo dispuesto por artículo 25 del Convenio, eran procedentes las deducciones de las sumas giradas al exterior en concepto de regalías de la base del cálculo del Impuesto a las Ganancias a ingresar por Pirelli. Por tal motivo, revocó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, dejando sin efecto la Resolución N° 128/04 de AFIP.

En la actualidad, y en virtud del recurso extraordinario interpuesto por el Fisco Nacional, el caso se encuentra a consideración de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

En este contexto, la Procuradora Fiscal Laura M. Monti emitió dictamen con fecha 13 de noviembre de 2015. En dicha oportunidad, sostuvo que, en virtud de lo dispuesto por el artículo 25, punto 3º del Convenio, no puede exigirse al contribuyente la registración del contrato en el INPI como requisito para la deducción de las regalías allí pactadas y abonadas a un beneficiario italiano, ya que dicho requisito no está contemplado para la deducción de los pagos realizados a un residente del Estado Argentino en las mismas condiciones (cfr. arts. 1º, 2º y 9º de la ley 22426).

Manifestó que tal exigencia se encuentra prevista por el artículo 12, pto. 2º, del Convenio a los efectos de la aplicación de la limitación de la “tasa de impuesto” por parte de la República Argentina, pero no así para el caso de marras.

En atención a ello, opinó que corresponde confirmar la sentencia de la CNACAF en cuanto fuera materia de agravios.

4. b) El caso “Carraro Argentina S.A.”

En su sentencia de fecha 16 de abril de 2014, la Sala II de la CNACAF resolvió revocar la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación recaída en los autos “Carraro Argentina S.A. c/ AFIP – DGI s/ Apelación”, mediante la cual había decidido dejar sin efecto la Resolución N° 128/04 de la Administración Federal de Ingresos Públicos (en adelante, “la Resolución”), confirmando esta última, la cual había sido objeto de recurso de apelación por parte de Carraro Argentina S.A. (en adelante, “Carraro”).

El contribuyente había ingresado el tributo que le correspondía como responsable sustituto en el Impuesto sobre los Bienes Personales – Acciones y Participaciones, excluyendo de la base imponible la participación (mayoritaria) de capital accionario perteneciente a Carraro SPA, sociedad radicada en la Ciudad de Padova, República Italiana.

Mediante la Resolución, el Fisco Nacional practicó un ajuste en el mencionado gravamen, considerando que Carraro debió tomar en cuenta dicha participación, e instruyó sumario por la presunta comisión de la infracción prevista en el artículo 45 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modificaciones), imponiendo una multa equivalente al 70% del gravamen omitido. Carraro interpuso recurso de apelación únicamente en relación a la imposición de la sanción, dado que procedió a abonar la diferencia de impuesto y los intereses reclamamos bajo protesto.

El contribuyente alegó que resultaba de aplicación el Convenio para evitar la doble imposición celebrado entre la República Argentina y la República Italiana. En su planteo, sostuvo que el artículo 23, en su apartado 4, del Convenio atribuye potestad tributaria exclusiva a la República Italiana a los fines de gravar la tenencia accionaria de sociedades argentinas. Puntualizó que el Fisco Nacional no cuestionó el carácter de residente italiano de Carraro SPA, ni tampoco la aplicación del artículo referenciado, por lo que la discusión versaba sobre la interpretación de este último.

Por su parte, el Fisco Nacional consideró que el artículo no utiliza el vocablo “sólo” para restringir dicha facultad de imposición a un determinado Estado contratante en forma exclusiva.

En su decisorio de fecha 16 de octubre de 2013, la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación destacó que existen opiniones divergentes en lo que se refiere a la gravabilidad de las acciones y/o participación accionaria pertenecientes a residentes de la República Italiana. Hizo mención de diversos dictámenes que versan sobre la temática, emitidos tanto por la Procuración del Tesoro de la Nación como por el propio Fisco Nacional, que dan cuenta de las diferentes interpretaciones que se han suscitado en relación a la materia. Por tal motivo, consideró que era dable eximir de sanción a Carraro, en virtud de la existencia de error excusable, y resolvió revocar la Resolución.

Por su parte, la Sala II de la CNACAF consideró que no se encontraba comprobado en las actuaciones que existía una causal que configure el error excusable que permita excluir la posibilidad de sanción. Fundamentó tal conclusión en que la inexactitud de la declaración jurada presentada había sido admitida por el propio contribuyente, en la medida en que consintió la resolución que la impugnó y determinó de oficio su obligación por el impuesto en marras. Dicho extremo implicaba, a criterio de la CNACAF, que el aspecto objetivo de la infracción – presentación de declaraciones juradas inexactas - se encontraba configurado.

En relación a la causal de eximición, la Sala II de la CNACAF entendió que no se encontraba demostrado que el contribuyente haya actuado de buena fe, en forma diligente, prudente, razonable y adecuada a la situación. No encontró invocada norma alguna que, en sustento de la conducta seguida por Carraro, restrinja la potestad tributaria del Estado Argentino, ni que permitiera eximir la materia gravada en el caso de los supuestos comprendidos en el ámbito de aplicación del gravamen en cuestión. Asimismo, no encontró en el Convenio para evitar la doble imposición celebrado entre la República Argentina y la República Italiana cláusula alguna que contenga el efecto legal que alega Carraro.

Por los fundamentos antes expuestos, la CNACAF resolvió admitir el recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional, revocar la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, y confirmar la Resolución en marras, en cuanto había aplicado una multa equivalente al 70% del impuesto omitido con sustento en el artículo 45 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modificatorias). Es dable señalar que el pronunciamiento de segunda instancia se encuentra firme, en tanto la Corte Suprema de Justicia de la Nación - con fecha 15 de septiembre de 2015 - declaró inadmisible el recurso extraordinario federal que diera origen al recurso de queja interpuesto por la parte actora.

5. Consideraciones finales
Las acciones de los Estados tendientes a la supresión o la atenuación de los supuestos de doble imposición que se generan por las causas ya mencionadas, en un contexto de creciente globalización como el que vivimos en la actualidad, son altamente beneficiosas para mitigar los efectos nocivos de este fenómeno moderno.

Dentro de las medidas que los países pueden adoptar, muchos han incorporado disposiciones de índole interna. Si bien tales normas contribuyen a la limitación a la imposición, no proporcionan una acabada solución a todas las cuestiones que trae aparejada la doble imposición internacional.

En cambio, la celebración de convenios para evitar la doble imposición provee respuestas a variadas problemáticas que se suscitan en el ámbito internacional contemporáneo relacionadas al fenómeno de la doble o múltiple imposición.

Sin perjuicio de ello, podemos observar que en presencia de un convenio para evitar la doble imposición como es el caso de aquel celebrado entre la República Italiana y la República Argentina se suscitan diferencias de criterios de aplicación que devienen en contiendas que son luego judicializadas a efectos de su resolución.

En efecto, se encuentra pendiente de definición por parte de la Corte Suprema de Justicia de la Nación si las regalías estipuladas en un contrato de transferencia de tecnología celebrado entre una parte argentina y otra italiana son deducibles de la base del Impuesto a las Ganancias a abonar por el contribuyente argentino independientemente del registro del contrato en el INPI.

A su vez, en el caso de “Carraro Argentina SAIC” nos encontramos frente a la cuestión de la interpretación del apartado 4 del artículo 23 del Convenio, en tanto se discute la posibilidad del fisco argentino de gravar la participación accionaria de sociedades argentinas por parte de accionistas italianos en forma concurrente con el fisco italiano.

Así pues, se encuentran pendientes de dilucidación por parte del Poder Judicial las contiendas que se suscitan entre el Fisco Nacional y los contribuyentes en virtud de la aplicación de los CDI, como es en los casos que nos ocupan el celebrado entre la República Italiana y nuestro país.

6. Bibliografía


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Villegas, Héctor Belisario, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Astrea, Buenos Aires, 2009.
www.infoleg.gov.ar
www.csjn.gov.ar
www.pjn.gov.ar

(1) la Ley 25.396 (publicada en el Boletín Oficial el 15/01/2001), dispuso que el Protocolo Modificatorio suscripto el día 03 de diciembre de 1997 en Bolonia, República Italiana, constituiría parte integrante del Convenio y entraría en vigor en la fecha del intercambio de los instrumentos de ratificación, el cual tuvo lugar el día 14 de marzo de 2001. Dicha modificación comenzó a tener vigencia efectiva conforme las disposiciones del apartado 2 del artículo 30° del Convenio.





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