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Fallo Completo. | Origen: Argentina : Fecha . Citar como: Protocolo A00363595090 de Utsupra.
Jurisprudencia del Fuero Contencioso Administrativo de la Ciudad de Buenos Aires
Ref. Jurisprudencia del Fuero Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad, sentencia recaída en la Causa Nro:
26739-0, Autos: PRICE WATERHOUSE & CO SRL
c/ GCBA Y OTROS s/ IMPUGNACION ACTOS ADMINISTRATIVOS , Sala I, del día 12 de septiembre de 2011, sobre el tema: Tributos - Ingresos Brutos - Exenciones Tributarias - Prestación de Servicios - Código Fiscal - Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General de Aduanas - Dirección General Impositiva - Hecho Imponible -
FALLO COMPLETO
En la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, a los 12 días del mes de septiembre de dos mil once, se reúnen en Acuerdo los Señores Jueces de la Sala I de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, para conocer en los recursos de apelación interpuestos a fs. 266 y 269 contra la sentencia de fecha 21 de abril de 2010 (fs. 256/265), dictada en los autos caratulados: “PRICE WATERHOUSE CO. SRL C/ GCBA Y OTROS S/ IMPUGNACIÓN DE ACTOS ADMINISTRATIVOS”, expediente Nº 26739/0, y habiéndose practicado el sorteo pertinente resulta que debe observarse el siguiente orden: Dra. Inés M. Weinberg, Dr. Horacio G. Corti y Dr. Carlos F. Balbín, resolviendo plantear y votar la siguiente cuestión: ¿es justa la sentencia apelada? A la cuestión planteada la Dra. Inés M. Weinberg dijo: I. Corresponde conocer los recursos de apelación interpuestos a fs. 266 y 269 por la demandada y la actora respectivamente, contra la sentencia obrante a fs. 256/265 que rechazó parcialmente la demanda en tanto pretende la nulidad del acto determinativo de oficio del impuesto sobre los ingresos brutos correspondiente a la actividad de exportación de servicios por los períodos 07 a 12/2001 y 01 a 12/2002; hizo lugar parcialmente al recurso interpuesto en lo relativo a la multa aplicada en los términos de su considerando 4º; impuso las costas en el orden causado y difirió la regulación de honorarios para la etapa procesal oportuna. El GCBA expresó agravios a fs. 280/287 vta., los que no obtuvieron respuesta de la contraparte. A fs. 556/582 luce el memorial de la parte actora, cuyo responde obra a fs. 584/595. La Señora Fiscal de Cámara dictaminó a fs. 597/598 vta. II. En primer lugar corresponde señalar que la Señora juez de primera instancia, en lo que aquí interesa, resolvió: a) rechazar parcialmente la demanda en lo que respecta al planteo de nulidad del acto determinativo de oficio y sumarial relativo al impuesto sobre los ingresos brutos por la actividad de exportación de servicios períodos 07 a 12/2001 y 01 a 12/2002; y b) hacer lugar parcialmente a la acción declarando la nulidad del acto en lo que respecta a la multa aplicada por omisión de impuestos. Para así resolver, sostuvo que el inciso 12 del artículo 126 del Código Fiscal resulta claro en cuanto dirige la exención a las exportaciones ––definidas al efecto como ventas de servicios con destino al exterior–– exigiendo que dicho destino sea directo y que la exportación se encuentre sujeta a los mecanismos previstos por la AFIP (conforme fs. 260/261). En ese marco, entiende que “… la empresa no logra demostrar que su actividad se adecue a la tipología legal a fin de que la exención proceda” (fs. 261). Precisó que la circular 1288/93 ––conforme la que, a efectos de la exención prevista en la ley del impuesto al valor agregado, las actividades deben entenderse de exportación en tanto su utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior–– fue emitida por la Administración Federal de Ingresos Públicos en ejecución de la política tributaria y aduanera nacional. Agregó que “… no se advierte razón que justifique que esa misma interpretación deba hacerse extensiva para la consideración que, respecto de la misma, prevé la norma tributaria local” (fs. 261 vta.). En virtud de los motivos reseñados, rechazó la pretensión impugnatoria articulada por la actora. Por otro lado, respecto del planteo de “no gravabilidad” de las actividades de exportación por parte de los fiscos locales ––introducido en la demanda con carácter subsidiario y con fundamento en el artículo 75 inc. 13 de la Constitución Nacional–– sostuvo que: a) dado que la empresa ––luego de eliminada la exención por la Legislatura–– abonó sin reproches el impuesto, se sometió voluntariamente a ese régimen jurídico viéndose impedida de formular su impugnación constitucional (conforme fs. 262); b) conforme la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, la consideración de los ingresos provenientes de exportaciones en la base imponible para la determinación del impuesto sobre los ingresos brutos (en adelante, ISIB) no violenta la citada cláusula constitucional; y c) la comisión arbitral, a pesar de la cita efectuada por la actora, abona también esa tesis en la resolución nº 24/2006 CA del 13/06/2006. Con relación a la multa aplicada, sostuvo que se configura en el caso un error excusable que exime a la actora de responsabilidad dado que el dictamen de la Procuración General invocado por la administración para impugnar su declaración jurada y determinar de oficio el ISIB por la actividad de exportación de servicios es posterior a la autodeterminación y pago del gravamen. En efecto, sostuvo que “… pudo presentarse para la actora una situación compleja de dudosa interpretación, cabe concluir que en el caso se verifica un supuesto de error excusable por lo que no existe conducta reprochable que deba ser sancionada” (fs. 264 vta.). Contra esta sentencia interpuso recurso de apelación la parte demandada cuyos planteos pueden resumirse en los siguientes puntos: a) la sentencia resulta contradictoria pues por un lado sostiene que no existe exportación ––y que por tal razón corresponde confirmar la determinación de oficio–– y por otro considera la referencia hecha por la administración al dictamen de la Procuración General 22095/03 al momento de resolver respecto de la multa aplicada; b) la sentencia violenta el principio de congruencia toda vez que decidió la improcedencia de la sanción con apoyatura en el dictamen 22.095 de la Procuración General que no fue invocado por la actora ––que a su entender sólo refirió de modo genérico la existencia de error excusable sin indicar dicho elemento––; c) en ese marco, la demandada plantea que ha existido en el caso una vulneración al debido proceso y a su derecho de defensa dado que no tuvo oportunidad de argumentar respecto de la existencia, o no, de error excusable en cabeza de la actora; d) subsidiariamente plantea la inexistencia de error excusable toda vez que, acreditado que no existieron exportaciones, “(L)a actora no podría haberse equivocado en cuanto a que no existía exportación alguna” (fs. 286). La sentencia también fue apelada por la parte actora cuyos planteos pueden sintetizarse de este modo: a) no corresponde dilucidar en instancia judicial si existieron o no exportaciones con destino directo al exterior pues en la instancia administrativa no se discutió su existencia sino la aplicación, o no, de la exención en el caso concreto por ausencia de reglamentación respecto de la exportación de servicios a fines de satisfacer los recaudos exigidos por el artículo 126 del Código Fiscal ––cumplimiento de las formalidades que correspondan ante AFIP––; b) la inspección actuante verificó la existencia de exportaciones y la documentación que el a quo dice no haber sido aportada por la actora lo fue en dicha instancia, de modo que no se trató de un hecho controvertido en autos; y c) mantuvo los argumentos desplegados en su escrito de demanda controvirtiendo la calificación como ventas de servicios para empresas del país (apartado IV de su expresión de agravios, en especial fs. 577). Asimismo, sostiene en su expresión de agravios que acompaña las facturas tipo “E” con las que probaría los servicios exportados durante los períodos objeto de discusión; aunque en fecha 30/06/2010 este Tribunal decidió desglosar dichas piezas por haber sido presentadas extemporáneamente (fs. 583). III. Ante todo cabe recordar que los jueces no están obligados a pronunciarse sobre todos los argumentos esgrimidos por las partes, ni a hacer referencia a la totalidad de las pruebas producidas, bastando que valoren sólo las que sean conducentes para la correcta composición del litigio (art. 310 CCAyT y doctrina de Fallos: 327:225; 274:486; 276:132 y 287:230, entre otros). IV. De modo preliminar corresponde tener en cuenta que, si bien es cierto que la ex Dirección General de Rentas fundamentó el acto determinativo de oficio (resolución 4731-DGR-05 del 21/11/2005) ––así como el rechazo de los recursos de reconsideración y jerárquico interpuestos en su contra (resoluciones 2597-DGR-2006 del 12/07/2006 y 336-MAGC-07 del 05/02/2007 respectivamente)–– en la aplicación al caso del dictamen de la Procuración General nº 22095 del 23/11/2003, no pueden perderse de vista los términos en los que ha quedado trabada esta litis. La actora sostiene en su demanda, básicamente, que se encuentra exenta del impuesto sobre los ingresos brutos por la actividad de exportación de servicios. Dicho planteo, aunque no sea sostenido de modo expreso, supone necesariamente asumir la concreción en los hechos de dicha actividad respecto de la que discute si genera ––o no–– la obligación de pago del tributo. En efecto, dicha carga nace y se justifica en el perfeccionamiento en los hechos de una hipótesis descripta por el legislador. Es decir, surge con la concreción fáctica de todos y cada uno de los elementos del presupuesto previsto en la norma de creación del tributo de que se trate o hecho imponible. Este hecho fue seleccionado por el legislador tributario en tanto lo entiende revelador de cierta capacidad económica para colaborar al sostenimiento del gasto público. Las exenciones consisten en “...un quiebre del nexo causal que une el perfeccionamiento del hecho imponible con el consecuente nacimiento de la obligación tributaria” (Gustavo Naviera de Casanova y Pablo J. M. Revilla, Inmunidad de los instrumentos de gobierno, en Rev. Derecho Fiscal Nº 4 julio-agosto de 2009, Bs. As., Abeledo Perrot, p. 48). Es decir que, en virtud de la ley, a pesar de verificarse la hipótesis tributaria, no nace la obligación de ingresar el impuesto lo que supone que todo hecho exento es un hecho alcanzado por la norma creadora del tributo pero en virtud del que el sujeto pasivo no debe ingresar suma alguna a las arcas fiscales. En ese orden de ideas, la pretensión de la actora de que la actividad se encuentra exenta supone asumir que esta ha sido efectivamente desplegada. Por otro lado, en la contestación de demanda el GCBA negó expresamente que la actora realice exportación alguna y dedicó el apartado VI de su libelo a explicitar la inexistencia de exportaciones con fundamento en la facturación emitida por la firma (fs. 197 y 204 y ss.). De acuerdo a lo expuesto, corresponde rechazar el planteo de la actora en tanto pretende que el perfeccionamiento de ventas de servicios con destino directo al exterior no constituye un extremo discutido en estas actuaciones. V. Conforme la reseña efectuada en al acápite segundo y las consideraciones vertidas en el anterior ––coincidentemente con el criterio expuesto en el dictamen fiscal de fs. 597/599 vta.–– corresponde decidir en esta instancia si se encuentra probado en autos que las operaciones de venta de servicios objeto de discusión constituyen ––o no–– exportaciones con destino directo al exterior a los efectos de la exención en el impuesto sobre los ingresos brutos prevista por el artículo 126 apartado 12 del Código Fiscal vigente para los períodos 2001 y 2002. En ese marco, debe tenerse en cuenta que tanto Price Waterhause & Co como el GCBA ofrecieron como única prueba ––además de agregar copia de las resoluciones atacadas y del acta de fecha 12/05/2007 en el caso de la parte actora–– el expediente administrativo 67.110/2006. Tampoco la actora ofreció otras medidas probatorias en oportunidad de ofrecer su descargo al responder la vista (494/506 vta. del expediente administrativo) ––actitud replicada al interponer el recurso jerárquico a fs. 598/615 vta. de esos actuados––. En las actuaciones desplegadas en sede de la ex Dirección General de Rentas no obra pieza alguna que permita tener por acreditado que la firma haya realizado ventas de servicios con destino directo al exterior durante los períodos objeto de esta causa. En efecto, entre las constancias producidas durante la fiscalización no obran facturas ni documentos equivalentes que corroboren la existencia de las exportaciones de servicios ni su destino directo al exterior. Las facturas agregadas allí a fs. 326/331 responden a reembolso de gastos y ajuste de factura anterior mas no acreditan en modo alguno las ventas al exterior. Las facturas tipo “E” obrantes a fs. 311/314 corresponden a períodos posteriores a los que ocupan estos actuados (registran las siguientes fechas: 09/12/2003 y 08/03/2004) de modo que no resultan útiles para dilucidar el punto. Por otro lado, debe tenerse en cuenta que, a pesar de manifestar lo contrario en su expresión de agravios, la accionante no acompañó de manera oportuna las facturas por servicios prestados al exterior de modo directo en los períodos discutidos. En efecto, si bien en su expresión de agravios la actora manifiesta que “… se acompaña impresiones de facturas tipo “E” referidas a exportaciones de servicios con destino directo al exterior realizadas por la Empresa durante los períodos fiscales 07/2001 a 12/2002…” (fs. 581 vta.), esas probanzas fueron desglosadas a fs. 583 por disposición de este tribunal en atención a su extemporánea incorporación a las actuaciones y no pueden ser reemplazadas por las referencias que puedan surgir de los actos preparatorios del la resolución determinativa. De acuerdo a las consideraciones vertidas, no puede tenerse por acreditado en autos que la actora hubiera desarrollado la actividad de exportación de servicios durante los años 2001 y 2002 con los recaudaos exigidos por el artículo 126 apartado 12 del Código Fiscal vigente en esos períodos. En esos términos, se impone el rechazo de las alegaciones formuladas a este respecto por la demandante. VI. Decidido lo que antecede, corresponde resolver respecto de la procedencia ––o no–– de la multa aplicada. Sobre este punto, la demandada sostiene que la sentencia es contradictoria en tanto por un lado entiende que no existieron exportaciones y, por otro, refiere al dictamen de la Procuración General 22095/03 como justificación de la existencia de un error excusable. Asimismo, manifiesta que el decisorio violenta el principio de congruencia pues la actora en su demanda no hizo expresa referencia al indicado dictamen sino que sostuvo de manera genérica el haber incurrido en un error excusable. Por último, plantea que en el caso no se ha configurado este supuesto de exculpación pues “(L)a actora no podría haberse equivocado en cuanto a que no existía exportación alguna” (fs. 286). Es un criterio constante de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que en materia infraccional tributaria la mera comprobación de la situación objetiva descripta por la norma no basta para configurar la infracción. Tiene resuelto que, por el contrario, en esta área del derecho se encuentra consagrado el principio de personalidad de la pena conforme al cual sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente ––postura sustentada desde el leading case “Parafina del Plata”, fallos 271:297, sentencia del 09/02/1968, y reiterada con posterioridad en innumerables oportunidades––. Por otro lado, el Código Fiscal vigente para los años 2001 y 2002 ––al describir la figura de omisión de tributos por la que se sancionó a la aquí actora (artículo 84)–– disponía literalmente que “(L)os contribuyentes o responsables que omiten el pago total o parcial del impuesto, derecho, tasa o contribución y la presentación de la declaración jurada mensual o anual, cuando ello resulta exigible, salvo error excusable, incurren en omisión y son sancionados con una multa graduable hasta el cien por ciento (100 %) del gravamen omitido”. De acuerdo a la norma transcripta, existe la posibilidad de desechar la existencia del elemento subjetivo en el accionar del sujeto si se perfecciona un supuesto de error excusable. Respecto de este instituto, con abundante cita de precedentes del máximo tribunal federal, el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad de Buenos Aires ha dicho que “(L)a causal de excusabilidad fundada en el error inculpable para operar como eximente de responsabilidad, como nos lo remarca el profesor argentino Alejandro C. Altamirano requiere, a tenor de una amplia secuencia jurisprudencial, que se configure, entre otros, alguno de estos supuestos: a) que la conducta del infractor provenga de la aplicación de normas fiscales de difícil interpretación (…); b) que se trate de situaciones tributarias complejas (…); c) casos de variación en la interpretación de las normas sembrando inseguridad jurídica (…); d) casos de oscuridad de la norma (…) —v. por todos, Alejandro C. Altamirano: Panorama del sistema de infracciones y sanciones tributarias en la Argentina, capítulo VII: “La culpabilidad en la configuración del ilícito tributario”, parágrafo 4: “El error excusable como causal de eliminación de la subjetividad”, Revista Iberoamericana de Derecho Tributario, nº 3, septiembre-diciembre de 1996, ps. 561 y ss., en particular ps. 602 y ss., Madrid, 1996––“(voto del Dr. José Osvaldo Casás en autos “Tecno Sudamericana SA c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos s/ recurso de inconstitucionalidad concedido”, Expte. n° 5494/07, sentencia del 19/03/2008). Para el análisis del perfeccionamiento en el caso de un supuesto de error excusable como el arriba definido, deben ponderarse las cualidades y características propias del sujeto pasivo tributario ––por ejemplo, tratándose de una empresa, su envergadura y posición en el mercado, la actividad a la que se dedica, las herramientas técnicas con que cuenta–– para realizar un análisis contextual que valore las verdaderas circunstancias del caso y la necesaria buena fe con que debe desplegar sus conductas el contribuyente. En ese orden de ideas, no puede soslayarse en autos que la actora desarrolla especialmente la actividad de asesoramiento jurídico tributario conforme ella misma describe en su página web a la que hizo referencia explícita el GCBA en su expresión de agravios (http://www.pwc.com/ar/es/quienes-somos/pwc-en-argentina.jhtml). Asimismo, debe ponderarse que el dictamen invocado por la administración al resolver no pudo válidamente generar incertidumbre ni desconcierto alguno en el contribuyente al momento de liquidar y abonar el impuesto por los períodos reclamados toda vez que dicho dictamen es de fecha 29/11/2003, al menos un año después del vencimiento de su obligación de pago. Por otro lado, no obran en estas actuaciones elementos suficientes que permitan tener por acreditado que la actora incurrió en error alguno toda vez que no puntualiza ni describe las ventas de servicios que sostiene haber realizado, de modo que menos aún explicita por qué razones en esos casos entendió que las operaciones concretas constituían exportaciones con destino directo al exterior. Las alegaciones formuladas en la demanda son genéricas y no explican suficientemente por qué el instituto del error excusable es aplicable al caso concreto. Por el contrario, cita dictámenes y circulares emitidas por la administración tributaria nacional que ––tal como sostuvo la sentenciante de la instancia anterior–– tiene a su cargo la ejecución de la política tributaria nacional (art. 3 del Decreto 618/97) sin que sus normas generales interpretativas o parámetros de análisis expresados por cualquier vehículo formal deban hacerse necesariamente extensivos para la consideración de las normas tributarias de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. De acuerdo a lo expuesto, corresponde hacer lugar al planteo del GCBA en tanto pretende que no se ha verificado en el caso un supuesto de error excusable. VII. En cuanto a las costas, corresponde imponer las de ambas instancias a la actora vencida por aplicación del principio objetivo de la derrota (art. 62 del CCAyT). Conforme las consideraciones vertidas propongo al acuerdo que, de ser compartido este voto, se rechacen los planteos esgrimidos por la actora y, en consecuencia, se confirme la sentencia de primera instancia en tanto rechazo la impugnación de las resoluciones 4731-DGR-05; 2597-DGR-06 y 336-MHGC-07; se haga lugar al recurso de apelación interpuesto por el GCBA en lo que respecta a la sanción aplicada y, consecuentemente, se revoque la sentencia apelada en ese punto; y se impongan las costas de ambas instancias a la actora vencida (art. 62 del CCAyT). A la cuestión planteada el Dr. Horacio G. Corti dijo: I. Adhiero al relato efectuado en el considerando I del voto de mi colega preopinante, no así a la solución propuesta, en virtud de las consideraciones que a continuación desarrollo. II. Con respecto a los agravios de la parte actora dirigidos a atacar la conclusión de la Jueza a quo en cuanto entendió que la accionante no demostró en las presentes actuaciones la prestación de servicios a sujetos del exterior, cabe adelantar que del análisis del expediente administrativo Nº 67.110/2006 (reservado en Secretaría) se desprende que los inspectores del organismo recaudador verificaron la existencia de exportaciones de servicios efectuadas por la apelante. En efecto, en el informe final de inspección elaborado por la AGIP (v. fs. 434/442 de las actuaciones administrativas citadas) no se cuestiona la existencia de las exportaciones de servicios denunciadas por Price Waterhouse Co. SRL sino que, por el contrario, se deja constancia que la información brindada por la actora en relación con las exportaciones de servicios efectuadas durante 2001 y 2002 se cruzó con las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias de fuente extranjera y con “papeles de trabajo de la contribuyente respaldo de las mismas (sic)”, haciendo referencia a los informes de fs. 144/147 y 205/208 (v. puntualmente fs. 438). En estos informes (suscriptos por la inspectora interviniente), se detallan las exportaciones de servicios realizadas por la demandante durante 2001 y 2002. Por lo demás, no se puede soslayar el hecho de que en ninguno de los actos administrativos dictados por la autoridad de aplicación en el expediente administrativo en análisis se desconoce la realización -por parte de la empresa demandante- de exportaciones de servicios. En este punto, es dable destacar que en la Resolución Nº 1904-DGR-2005 (v. fs. 464/465 del expediente reservado en Secretaría), por cuyo conducto se dispuso la apertura del procedimiento de determinación de oficio en relación con el impuesto de marras por los períodos fiscales 07 a 12 de 2001, 01 a 12 de 2002, 01 a 12 de 2003 y 01 a 03 de 2004, el Director General del organismo recaudador afirmó que “los ingresos por exportación de servicios se encuentran gravados por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos”, sin cuestionar la existencia de dichas operaciones. Asimismo, informó que “las diferencias de verificación fueron establecidas en autos por la inspección interviniente, teniendo en cuenta la siguiente documentación: Libros IVA Ventas sin rubricar, Libro Diario sin rubricar, Declaraciones Juradas mensuales de IVA, Balances Comerciales cerrados con fecha 30/06/02 y 30/06/03, Comprobantes exhibidos por la contribuyente correspondientes a pagos de ISIB, Mayores Contables y Planillas de Trabajo Resumen mensuales de las cuales surgen ingresos no declarados por la contribuyente en concepto de Cesión de Sindicaturas, Facturación exhibida por la firma”. En este mismo orden de ideas se pronunció la administración al dictar la Resolución Nº 4731-DGR-2005, mediante la cual se impugnaron las liquidaciones practicadas por Price Waterhouse Co. SRL con respecto a las períodos fiscales citados por considerar “técnicamente correcto” el ajuste practicado por la inspección interviniente (v. fs. 537/540). Ajuste que, cabe recordar, no tuvo origen en la falta de comprobación de prestaciones de servicios al exterior sino en la aplicación a éstas por parte de la accionante de la exención prevista en la normativa fiscal vigente durante esos períodos. Por otro lado, mediante la Resolución Nº 2597-DGR-2006 (que desestimó el recurso de reconsideración deducido por Price Waterhouse Co. SRL a fs. 598/615), el Director General Adjunto de la entonces Dirección General de Rentas expresó que en cuanto “a la prestación de servicios producidos en el país, vendidos en el extranjero y que a entender de la quejosa se encontrarían exentos; dichos montos no se encuentran al amparo de la liberalidad dispuesta por el art. 135, inc. 10) del Código Fiscal (t.o. 2003)”. Agrega que “es válido considerar gravados con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, los ingresos originados en la comercialización de los servicios producidos en el país, vendidos en el extranjero por la quejosa” (v. puntualmente fs. 643; el destacado no pertenece al original). Y más adelante sostiene que “no puede considerarse a los servicios comercializados en el exterior por la recurrente –servicios de contabilidad, de asesoramiento impositivo o afines- exentos” (v. específicamente fs. 643 vta.; lo resaltado no pertenece al original). Es decir que en la resolución examinada, el GCBA no sólo omite referirse a una hipotética inexistencia de las operaciones de exportación de servicios denunciadas por la actora, sino que admite expresamente la realización de aquéllas. Finalmente, es menester señalar que en el dictamen jurídico emitido con carácter previo al dictado de la Resolución Nº 336-MHGC-2007 (que rechazó el recurso jerárquico interpuesto por la actora a fs. 665/687), el Director General de la Dirección General Técnica Administrativa y Legal del Ministerio de Hacienda del GCBA manifestó que “el fundamento expuesto por la Dirección General de Rentas respecto a la exención de la exportación de servicios prestados por la empresa en el exterior ha sido receptado por el Dictamen Nº 22.095-PG-2003 de fecha 26/11/03” (v. fs. 694 vta.; el destacado no pertenece al original). Dicha circunstancia permite concluir que incluso otros órganos de la propia administración (en este caso, la dirección jurídica del Ministerio de Hacienda del GCBA) no cuestionaron la efectiva prestación de servicios al exterior efectuada por Price Waterhouse Co. SRL, sino que limitaron su análisis jurídico a la interpretación que realizó la actora en cuanto a la aplicación de la exención mencionada. A mayor abundamiento, cabe poner de resalto que en las presentaciones efectuadas por la actora durante el trámite del expediente administrativo Nº 67.110/06 se esgrimieron los mismos argumentos contenidos en el escrito de inicio de las presentes actuaciones (v. descargo de fs. 494/506 y recursos de fs. 598/615 y 665/687), sin que el organismo fiscal -ya sea mediante sus autoridades o los agentes que realizaron la inspección- pusiera en tela de juicio la verosimilitud de las exportaciones de servicios denunciadas, cuestionara las facturas exhibidas por la actora durante la inspección o requiriera comprobantes adicionales que acreditaran su existencia. En virtud de lo expuesto, toda vez que la existencia de las exportaciones de servicios efectuadas por la actora durante los períodos correspondientes a los años 2001 y 2002 ha sido verificada por el GCBA durante el trámite del expediente administrativo que dio origen al inicio de las presentes actuaciones, corresponde hacer lugar al primer agravio sostenido por la accionante. III. Sentado lo anterior, corresponde examinar el planteo de fondo de esta causa, referido a la gravabilidad o no de las exportaciones de servicios en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires en relación con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos (ISIB) durante los períodos fiscales correspondientes a los años 2001 y 2002. Al respecto, resulta oportuno señalar que la normativa vigente en ese entonces establecía que “[l]os ingresos obtenidos por las exportaciones entendiéndose como tales a las actividades consistentes en la venta de productos, mercaderías y servicios con destino directo al exterior del país efectuadas por el propio exportador o por terceros por cuenta y orden de éste, con sujeción a los mecanismos aplicados por la Administración Federal de Ingresos Públicos” (conf. art. 126, inc. 12º del Código Fiscal t.o. 2001, concordante con el art. 126, inc. 12º del Código Fiscal, t.o. 2002). La AGIP sostuvo en las resoluciones dictadas en el expediente administrativo Nº 67.110/2006 que las exportaciones de servicios realizadas por la parte actora se encuentran gravadas. Para justificar su decisión, cita el Dictamen Nº 22.045/2003 de la Procuración General de la Ciudad de Buenos Aires, por cuyo conducto el organismo mencionado señala que al consultar a la Administración Nacional de Aduanas sobre los “mecanismos” que aplica en materia de exportación de servicios, obtuvo como respuesta que “para el Código Aduanero es mercadería todo objeto que fuere susceptible de ser importado o exportado, que dicho Cuerpo Normativo considera a los servicios como mercaderías (conf. art. 10, incs. 1º y 2º), pero que su exportación aún no se encuentra reglamentada de acuerdo a lo establecido en el art. 11 del mismo y, por lo tanto, no se encuentran definidos en una posición arancelaria a los efectos de su declaración aduanera” (v. copia del dictamen en cuestión obrante a fs. 692/693 de las actuaciones administrativas). III.1. Así planteada la cuestión, cabe recordar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que “del mismo modo que el principio de legalidad que rige en la materia [tributaria] impide que se exija un tributo en supuestos que no estén contemplados por la ley, también veda la posibilidad de que se excluyan de la norma que concede una exención situaciones que tienen cabida en ella con arreglo a los términos del respectivo precepto. Corresponde añadir al respecto que las disposiciones que estatuyen beneficios de carácter fiscal no deben interpretarse con el alcance mas restringido que el texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, lo que equivale a admitir que las exenciones tributarias pueden resultar del indudable propósito de la norma y de su necesaria implicancia” (in re “Multicambio S.A. s/recurso de apelación”, sentencia del 01/06/1993, Fallos 316:1115). En este sentido, es dable mencionar que las normas fiscales en análisis sujetaban la exención de que se trata a los “mecanismos aplicados por la Administración Federal de Ingresos Públicos”. Mediante el Decreto Nº 618/97, el Poder Ejecutivo Nacional resolvió disolver a la Administración Nacional de Aduanas y la Dirección General Impositiva y disponer su reemplazo por la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), “la que ejercerá todas las funciones que les fueran asignadas a aquellas por las Leyes N° 11.683, N° 22.091, N° 22.415 y por el Decreto N° 507/93 - ratificado por la Ley N° 24.447- y sus respectivas modificaciones, así como por otras leyes y reglamentos” (v. art. 1º del decreto de mención). Por su parte, el art. 2º de dicho decreto establece que la AFIP es “el Ente de ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación aplicando las normas legales correspondientes. Tendrá las funciones y facultades de los organismos fusionados mencionados en el artículo 1° del presente y en especial las detalladas en este artículo, sin perjuicio de las conferidas por otras normas”. La normativa reseñada precedentemente permite observar entonces que la AFIP ejecuta políticas tributarias y aduaneras en el ámbito nacional. Por ende, la interpretación efectuada por el GCBA en el sentido de que el art. 126, inc. 12 del Código Fiscal (t.o. 2001) condiciona la exención de las exportaciones de servicios con respecto al ISIB a los “mecanismos” aplicados por la Dirección General de Aduanas resulta incorrecta. En efecto, la norma remite al criterio de la AFIP en materia de exportación de servicios, es decir a las pautas utilizadas tanto por la Dirección General de Aduanas como por la Dirección General Impositiva con respecto a las operaciones de dicha naturaleza. Tal como surge de la consulta efectuada por la Procuración General a la Dirección General de Aduanas en el dictamen invocado por la AGIP, la exportación de servicios no se encuentra reglamentada por el organismo aduanero, por lo que no resulta posible –a los efectos de analizar si concurren los supuestos que permiten tener por configurada la exención de que se trata- obtener criterio alguno de esa Dirección General de la AFIP a fin de analizar la operatividad de la exención en estudio. Dicha situación importa entonces analizar si la otra Dirección General que conforma la AFIP (esto es, la DGI) utiliza alguna pauta en materia tributaria con relación a las exportaciones de servicios. Al respecto, es preciso destacar que al momento en que la actora efectuó las exportaciones de servicios en análisis, se encontraba vigente la Circular Nº 1288/93, mediante la cual el Director General de la DGI aclara que “las locaciones y prestaciones de servicios, a que alude el párrafo incorporado al artículo 13 del Decreto Reglamentario del Impuesto al Valor Agregado - Ley según texto sustituido por la Ley N° 23.349 y sus modificaciones - por el Decreto N° 2.633 de fecha 29 de diciembre de 1992, para que revistan el carácter de exportaciones y resulten actividades exentas, deberán ser efectuadas en el país y su utilización o explotación efectiva ser llevada a cabo en el exterior, no dependiendo de la ubicación territorial del prestatario sino, por el contrario del lugar en donde el servicio es aplicado”. Las circunstancias descriptas –es decir, la ausencia de pautas de la DGA en materia de exportación de servicios y lo establecido por la Circular Nº 1288/93- parecen haber sido tenidas en cuenta por el legislador al momento de sancionar el Código Fiscal aplicable para el año 2003. En efecto, el art. 135, inc. 11º del código citado prevé que se encuentran exentos del ISIB “[l]os ingresos obtenidos por las exportaciones entendiéndose como tales a las actividades consistentes en la venta de productos y mercaderías con destino directo al exterior del país efectuadas por el propio exportador o por terceros por cuenta y orden de éste, con sujeción a los mecanismos aduaneros aplicados por la Administración Nacional. La exención prevista en este párrafo alcanza también a los servicios efectivamente prestados en el exterior”. Tal como surge del artículo transcripto, el legislador especifica que a fin de comprobar si las exportaciones de productos y mercaderías se encuentran exentas, deben seguirse los criterios establecidos por la DGA, mientras que con respecto a la exportación de servicios condiciona esta exención a que aquéllos sean efectivamente prestados en el exterior, en concordancia con el criterio adoptado por la DGI en relación con el IVA. III.2. Ahora bien, la demandada en el escrito de contestación de demanda sostiene que lo resuelto por la Circular Nº 1288/93 no puede ser empleado para dilucidar la existencia de la exención examinada. En ese sentido, señala que la circular citada se refiere al Impuesto al Valor Agregado, que posee un hecho imponible distinto al del ISIB. Sobre este punto, considero pertinente efectuar las siguientes observaciones. Así las cosas, cabe recordar que la norma que dispone la liberalidad en cuestión remite a los criterios empleados por la AFIP en materia de exportación de servicios. Tal como surge del art. 9º la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos, el ISIB es un impuesto local, establecido y recaudado por las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Por consiguiente, la AFIP, en tanto ejecuta políticas tributarias en el ámbito de los impuestos nacionales, no dicta actos que establezcan criterios a seguir con respecto a cuestiones vinculadas al ISIB. Seguir el razonamiento mencionado en el párrafo anterior equivaldría a tornar de incumplimiento imposible la aplicación de la exención en análisis y resultaría contrario a la intención del legislador de desgravar las operaciones mencionadas del impuesto de marras siempre que se encuentren reunidos los recaudos pertinentes. En este contexto, cabe poner de resalto que el Máximo Tribunal ha dicho que “el propósito de evitar una posible elusión del tributo […] no puede llevar por vía interpretativa a establecer restricciones a los alcances de una exención, que no surgen de los términos de la ley ni pueden considerarse implícitas en ella, pues tal pauta hermenéutica no se ajusta al referido principio de legalidad o reserva” (conf. “Multicambio S.A.”, op. cit.). Por lo demás, la explicación brindada por la demandada en cuanto a la inaplicabilidad de la Circular 1288/93 en el caso concreto, se contrapone a la justificación que realiza el propio GCBA con respecto a la gravabilidad de las exportaciones de servicios debido a la ausencia de “mecanismos” en el ámbito aduanero. Precisamente, tal como se ha señalado en este considerando, del dictamen invocado por la demandada en su defensa surge que la falta de reglamentación de la exportación de servicios constituiría un impedimento para considerar operativa la exención sub examine. La lógica empleada por la Procuración de la Ciudad de Buenos Aires en dicho dictamen permite deducir que si las exportaciones de servicios estuvieran reglamentadas por la DGA, entonces la liberalidad en cuestión podría aplicarse siempre y cuando satisfaga los requisitos previstos por esa hipotética reglamentación. Sin embargo, el GCBA no explica por qué razón podrían utilizarse pautas referidas a tributos aduaneros para analizar la operatividad de la exención de que se trata y no los criterios concernientes al IVA, cuando los primeros tampoco constituyen impuestos que posean la misma naturaleza impositiva que el ISIB. III.3. Por último, es dable destacar que el Administrador Gubernamental de Ingresos Públicos ha resuelto recientemente en una resolución interpretativa que “la exención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos establecida en el inciso 22 del artículo 142 del Código Fiscal vigente (t.o. 2010), a favor de los ingresos obtenidos por la exportación de servicios que se efectivicen en el exterior se aplica para los ingresos obtenidos por aquéllas prestaciones o servicios efectuados en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior” (conf. art. 1º de la Resolución Nº 288/AGIP/2010, dictada el 31/05/10 y publicada en el BOCBA Nº 3434). Para así decidir, consideró que “el sentido y espíritu de la ley es el de liberar de la incidencia del Impuesto sobre los Ingresos Brutos a la exportación de servicios cuando su utilización o explotación efectiva sea en forma exclusiva en el exterior”. Asimismo, afirmó que “a fin de evitar divergencias en la interpretación y aplicación de la liberalidad fiscal indicada, surge la necesidad de dictar una norma interpretativa que permita aclarar los términos de la misma, entendiendo por exportaciones de servicios efectivizadas en el exterior a los ingresos obtenidos por aquéllas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior, ello en total congruencia con el tratamiento existente para tales servicios frente al Impuesto al Valor Agregado en el marco tributario nacional” (el destacado no pertenece al original). Al respecto, es oportuno señalar que el contexto jurídico imperante al momento en que se dictó la resolución citada (existencia de la Circular Nº 1288/93 y ausencia de reglamentación de las exportaciones de servicios en el ámbito aduanero), es el mismo que el vigente durante los períodos 2001 y 2002. III.4. En virtud de lo expuesto, corresponde revocar la sentencia de grado y declarar la nulidad de la Resolución Nº 336-MHGC-07 con respecto a las exportaciones de servicios efectuadas por Price Waterhouse Co. SRL en el país durante los períodos fiscales 07 a 12 de 2001 y 01 a 12 de 2002 cuya utilización o explotación efectiva se haya llevado a cabo en el exterior. IV. Atento a lo resuelto precedentemente, deviene innecesario expedirse sobre los demás agravios planteados por la actora. V. En cuanto a la imposición de costas, estimo necesario examinar, de forma global, la particular situación observada en este caso. En tal sentido, es preciso recordar que para la resolución de este caso fue necesario analizar el complejo sistema normativo que regula las exportaciones de servicios en materia tributaria. En efecto, como ya se expresó en el punto III, fue necesario examinar un sistema heterogéneo, compuesto por una multiplicidad de disposiciones legales locales y nacionales (Códigos Fiscales de los años 2001, 2002 y 2003, Decreto Nº 618/97, Circular AFIP Nº 1288/93, Código Aduanero, Resolución Nº 288/AGIP/2010, Ley Nº 23.548, entre otras), de dificultosa interpretación global a causa de las diversas materias y tributos que regulan. Es por ello que, considerando la complejidad del marco jurídico sometido a examen de este Tribunal, estimo prudente imponer las costas, en ambas instancias, en el orden causado (art. 62, 2º párr., CCAyT). VI. En mérito de las consideraciones vertidas propongo al acuerdo que, en caso de compartirse este voto, se haga lugar al recurso de apelación deducido por la parte actora y, en consecuencia, se revoque la sentencia de primera instancia de conformidad con lo expuesto en los puntos II y III, imponiendo las costas de ambas instancias en el orden causado (art. 62, 2º párr., CCAyT). El Dr. Carlos F. Balbín, por los fundamentos allí expuestos, adhiere al voto que antecede. En mérito a las consideraciones expuestas, doctrina citada, normas legales aplicables al caso, el Tribunal RESUELVE: Hacer lugar al recurso de apelación deducido por la parte actora y, en consecuencia, revocar la sentencia de primera instancia conforme lo expuesto en los puntos II y III del voto del Dr. Horacio G. Corti; e imponer las costas de ambas instancias en el orden causado (art. 62, 2º párr., CCAyT). Regístrese, notifíquese y oportunamente devuélvase. Inés M. Weinberg Horacio G. Corti Juez de Cámara Juez de Cámara Carlos F. Balbín Juez de Cámara
Firmantes:
Dra. Inés M. Weinberg de Roca; Dr. Horacio G. Corti; Dr. Carlos F. Balbín.
Numero Fallo:
15125
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Base de Datos del Departamento de Biblioteca y Jurisprudencia del Consejo de la Magistratura de la Ciudad de Buenos Aires
PRICE WATERHOUSE & CO SRL GCBA Y OTROS IMPUGNACION ACTOS ADMINISTRATIVOS 12-09-2011
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Fuente | Autor: Poder Judicial CABA - JURISTECA/Poder Judicial CABA - JURISTECA
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