- Cámara de lo Contencioso Administrativo N° 2. Santa Fe.



UTSUPRA

DERECHO TRIBUTARIO

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Fallo Completo. | Origen: Argentina : Fecha . Citar como: Protocolo A00363848872 de Utsupra.

Cámara de lo Contencioso Administrativo N° 2. Santa Fe.



Ref. Cámara de lo Contencioso Administrativo N° 2. Santa Fe. Causa: N° 595. Autos: PELLATI, Fernando Daniel contra Municipalidad de Rosario sobre Recurso Contencioso Administrativo. Cuestión: D. TRIBUTARIO. DREI. DADEP. ETUR. INCREMENTO. PRINCIPIO DE NO CONFISCACION. PRUEBA. RAZONABILIDAD DEL TRIBUTO. RELACION CON COSTO DEL SERVICIO. PROCEDENCIA PARCIAL POR DREI. Fecha: 23-AGO-2011.


A. y S. T. 30, pág. 230. N° 595 En la ciudad de Rosario, a los 23 días del mes de agosto del año dos mil once, se reunieron en acuerdo los señores Vocales de la Cámara de lo Contencioso Administrativo Integrada N°2, doctores Marcelo R. López Marull y María del Carmen Alvarez, con la presidencia de su titular doctor Alejandro D. Andrada, a fin de dictar sentencia en los autos caratulados: “PELLATI, Fernando Daniel contra Municipalidad de Rosario sobre Recurso Contencioso Administrativo”, Expte. C.C.A. 2° Nº 18, año 2006. A la primera cuestión -¿es admisible el recurso interpuesto?-, el doctor Andrada dijo: I.1. Fernando Daniel Pellati, por intermedio de apoderados, promueve recurso contencioso administrativo contra la Municipalidad de Rosario, a fin de que se declare su nulidad e ilegitimidad de los artículos 36, 69, 75 y 96 de la Ordenanza Municipal N° 7.948/05 sancionada el 22 de diciembre de 2.005 y vigente a partir del 1° de enero de 2.006 y contra todos los actos administrativos de carácter general o individual dictados como consecuencia de la vigencia de la misma. En cuanto a los hechos, relata que se dedica a la explotación de una confitería bailable, con habilitación municipal, y desarrolla su actividad en un establecimiento que funciona bajo el nombre de fantasía “Madame”. Continua diciendo que, dicha actividad se encuentra alcanzada por diversos tributos municipales que siempre abonó, entre los que se destacan el Derecho de Registro e Inspección, el Derecho de Acceso a Diversiones y Espectáculos Públicos y la contribución destinada al ETUR. Acota que, en fecha 29.12.05, el Intendente Municipal promulgó la Ordenanza N° 7.948 sancionada por el Honorable Concejo Municipal en fecha 22.12.05 y que entró en vigencia a partir del 1° de enero de 2.006 (art. 97 de la misma), a través de la cual se modificó el Código Tributario Municipal y la Ordenanza General Impositiva de la Municipalidad de la ciudad de Rosario incrementando en forma irrazonable, con manifiesta ilegalidad e inconstitucionalidad, el quantum de los tributos que gravan su actividad, ocasionando una afectación directa y actual de derechos subjetivos del contribuyente que gozan de expresa tutela legal y constitucional (derecho de propiedad, capacidad contributiva, derecho de trabajar, comerciar y ejercer industria lícita, interdicción de la arbitrariedad, a la legalidad) y sobre la habilitación del local para ejercer la actividad del rubro. Explica las consecuencias perjudiciales que la reforma trae consigo, señalando además que debe abonar para el Derecho de Acceso a Diversiones y Espectáculos Públicos una suma por lo menos cinco veces mayor que en el anterior régimen. Finalmente, alega que por la contribución al ETUR, por disposición del art. 96 de la Ord. N° 7.948, la suma que debe abonar por mes constituye un aumento del 100%. Expresa que, le han incrementado cada uno de los tributos que gravan su actividad (violando lisa y llanamente la ley 25.561 que prohibe todo tipo de actualizaciones e incurriendo en violaciones de expresas garantías constitucionales) a punto tal que, pagarlos, le significa disponer de una parte más que sustancial de su renta -y hasta de su patrimonio- de manera tal que implica ponerlo en forma indefectible en la situación de cierre definitivo del establecimiento para el que fue habilitado. Advierte que, el articulado en cuestión de la Ordenanza no persigue un simple fin fiscal sino que, además, ha sido utilizado como subterfugio normativo para encubrir el ejercicio del poder de policía municipal y restringir, al extremo de la prohibición, la actividad de confiterías bailables en el municipio de Rosario. Respecto a la admisibilidad del recurso, aclara que por la naturaleza del acto a impugnar no se requiere el agotamiento de la vía administrativa previa. Pone de resalto que, se interpone contra actos de la Administración Pública (art. 3° y 5° ley 11.330), formulando consideraciones y citando jurisprudencia aplicable al caso. Subraya que el acto que se impugna resulta lesivo de un modo directo y actual de derechos subjetivos emergentes del ordenamiento jurídico (art. 3 ley 11.330), alegando que la Municipalidad de Rosario por un lado lo habilita para funcionar como confitería bailable, y por el otro, se lo impide. Destaca que, el acto administrativo de alcance general que se impugna como los otros dictados en consecuencia, son nulos por estar viciados (art. 4 ley 11.330), esto es así puesto que los artículos que se impugnan de la Ordenanza violan la Constitución Nacional, Provincial, la ley de orden público de emergencia nacional 25.561, la Ley Orgánica de Municipios, además de oponerse a otras leyes provinciales y acuerdos y pactos a los que está obligado el Municipio de Rosario en materia tributaria con la Nación y con la Provincia. Resalta que, el recurso se interpone fundado y se ajusta a las formas legales (art. 10 ley 11.330); en el plazo que regula la ley (art. 9° ley 11.330); y que corresponde a la competencia de este Tribunal en forma originaria e improrrogable (art. 2° ley 11.330). En cuanto a los fundamentos, en primer lugar manifiesta que se lesiona su derecho a ejercer actividad lícita, extendiéndose en consideraciones al respecto y citando jurisprudencia que entiende aplicable al particular. En segundo lugar, alega la impugnación en particular del Derecho de Registro e Inspección (art. 69 de la Ord. N° 7.948/05), comenzando con una caracterización general del tributo, citando doctrina y jurisprudencia que -a su criterio- resultan de aplicación al sub examine. Seguidamente, detalla el nuevo régimen a partir de la entrada en vigencia de la Ordenanza N° 7.948 de 2.005, citando doctrina que entiende aplicable, y concluyendo que el cambio operado en el elemento cuantificante del tributo, no sólo representa un incremento del quantum sino también un apartamiento del régimen general del tributo que toma como índice revelador de capacidad contributiva a los ingresos brutos del contribuyente. Agrega que, dicho apartamiento de la regla general, exige un fundamento especial que avale el tratamiento diferencial, y que no sólo no existe en el caso, sino que además se demuestra un comportamiento arbitrario, caprichoso y discriminatorio por parte del municipio. Argumenta que, el nuevo régimen del DREI resulta manifiestamente confiscatorio, puesto que le insume una parte sustancial de su renta en el sentido y con los alcances conceptuales con que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha caracterizado a la confiscatoriedad en materia tributaria. Expone que, de la prueba acompañada, se corrobora que el porcentaje de los ingresos brutos del rubro que absorberá el nuevo régimen del DREI durante el ejercicio 2.006 será del 88%, por lo que cercena su renta -y hasta su patrimonio- más allá de los límites razonablemente aceptados como no confiscatorios. En consecuencia, el art. 9° inc. a) de la Ordenanza General Impositiva de la Municipalidad de Rosario (reformado por el art. 69 de la Ord. N° 7.948) resulta inconstitucional por violar el derecho de propiedad por confiscatoriedad, contrariando lo normado por los arts. 15 de la C. Provincial de Santa Fe y 17 de la C.N., y por ende, dicha normativa es nula, de nulidad absoluta e insanable. En lo atañedero a la afectación a la capacidad contributiva, efectúa un análisis de dicho principio citando doctrina y jurisprudencia, advirtiendo que si se analiza el parámetro utilizado por el legislador municipal para cuantificar el hecho imponible del tributo, la misma brilla por su ausencia en la norma del art. 9° inc. a) de la Ordenanza General Impositiva, porque, por una parte el hecho de considerar que el parámetro para mensurar el tributo ha de ser la superficie útil del local implica gravar una exteriorización de capacidad contributiva falsa ya que la mayor o menor superficie del establecimiento no es reveladora de la aptitud económica de pago ni mucho menos, y por otra parte, porque la creación de un tributo que toma como parámetro objetivo la superficie total habilitada y no la realmente utilizada evidencia, además, que el legislador ha adoptado un criterio incorrecto ya que tiene en cuenta una capacidad contributiva potencial y no real. Respecto a la irrazonabilidad del tributo, tras formular diversas consideraciones al respecto, y citar jurisprudencia que entiende aplicable al caso, advierte que la cuota fija mensual exorbita los costes del servicio, no responde a criterios de razonabilidad, no respeta parámetros de capacidad contributiva aptos e incide confiscatoriamente sobre el derecho de propiedad (dándose en el caso el extremo elaborado por la jurisprudencia de la CSJN de que la exorbitancia o exceso de la tasa supera el límite de la confiscatoriedad). En cuanto a la violación del principio de legalidad, subraya que, al sancionar el art. 69 de la Ord. 7.948/05, la Municipalidad de Rosario ha incurrido en flagrante violación del principio de legalidad al cual está sometido todo el accionar del Estado, según lo prevén expresas disposiciones de orden constitucional, detallándose a continuación las mismas. En síntesis, no sólo se violaron principios esenciales de la tributación de raigambre constitucional al reformar el gravamen que se cuestiona sino que además, para ello, se apartó de expresos mandatos legales a los que está sujeta su potestad tributaria so pena de nulidad. En tercer lugar, resalta la impugnación en particular del Derecho de Acceso a Diversiones y Espectáculos Públicos (arts. 36 y 75 de la Ord. N° 7.948/05), alegando entre otras consideraciones, que la reforma modifica sustancialmente el elemento cuantitativo del tributo, sustituyendo un régimen de importe tributario ad valorem (alícuota del 5% sobre el precio de las entradas) que rigió hasta el 31.12.05 por uno de valor fijo y capitación, dejando de lado todo tipo de referencia al valor de la entrada, incluso aplicándose sobre entradas gratuitas al hacer referencia a que ese monto fijo se aplica por asistente. Subraya la ilegalidad de la reforma respecto al referido tributo, según los fundamentos que expone. En relación a la afectación de la capacidad contributiva, sostiene que se está regulando un tributo por capitación, tirando por la borda siglos de evolución jurídica de la tributación y volviendo al modo de obtención de recursos propios de épocas feudales, exigiendo un mayor sacrificio a quienes menor capacidad contributiva poseen, citando doctrina y explayándose en consideraciones al respecto. Agrega -para el caso que se entienda que se trata de un tributo que goza de la naturaleza de tasa, que la aplicación de un valor fijo contraria la razonabilidad, y afecta de igual modo la capacidad contributiva ya que, el parámetro no guarda ninguna relación con los costes del servicio que se pretende cubrir con la tasa. En orden a la legitimación para el reclamo, arguye que, es contribuyente del mismo toda persona alcanzada por el art. 100 del CTM (art. 103 CTM), esto es, el que concurre al espectáculo público y es agente de percepción -y obligado al ingreso del tributo- el organizador, formulando diversas consideraciones y citando jurisprudencia que entiende aplicable al caso. En cuarto lugar, declara la impugnación particular de la contribución al ETUR (art. 96 de la Ord. N° 7.948/05), exponiendo que su naturaleza es la de contribución especial, la que se funda en criterios de justicia distributiva particular, que se paga por la realización de actividades o servicios estatales especiales con el fin de beneficiar a ciertas personas o grupos sociales determinados. Continúa diciendo que no se trata de una categoría tributaria autorizada por la ley 8.173 que sólo hace alusión a las contribuciones de mejoras, razón por la cual la misma es ilegal e inconstitucional por violación de los arts. 1° y 2° de la Constitución de Santa Fe y 31 de la C.N., extendiéndose en consideraciones sobre el particular. En quinto lugar resalta, la ilegalidad por incumplimiento de la ley nacional N° 25.561, ya que la totalidad de los artículos de la Ordenanza Municipal N° 7.948/05 que fueren impugnados, se encuentran en pugna con la ley de orden público citada. Formula planteo de ejercer los recursos de inconstitucionalidad por entender que hay cuestión constitucional involucrada en el presente litigio. 2. Admitido el recurso por auto de Presidencia (fs. 209 y vuelta), comparece la demandada a estar a derecho (fs. 220), efectuando el responde mediante escrito de fs. 229/239, con expreso pedido de rechazo de la demanda e imposición de costas. Niega todos y cada uno de los hechos que no sean objeto de un expreso reconocimiento en el curso de su responde, y a continuación formula una negativa especial de cada uno. En lo atañedero a la cuestión de fondo, responde a los agravios contra las normas locales, para concluir en la postulación de rechazo de la demanda en todas sus partes. En orden a la necesidad de la interpretación de la norma, cita jurisprudencia de esta Cámara que entiende aplicable al caso. Respecto a la apreciación general de la cuestión y su marco legal, manifiesta en primer término la potestad del municipio para modificar o fijar base imponible, resaltando que la modificación tuvo como objetivo convertir en “real” la base imponible ante la certeza de que el resultado declarado de ingresos brutos no coincidiera en general, en el caso de estos negocios, con el declarado, extendiéndose en consideraciones al respecto. En segundo término, refiere a la potestad para fijar como base imponible una “cuota fija”: capacidad contributiva, citando doctrina y jurisprudencia que fundamenta su postura. Sobre la razonabilidad del tributo, sostiene que la relación entre tributos y costo del servicio es una misión imposible ya que no hay certeza metodológica y científica para una conclusión eficaz, según los fundamentos que expone con citas doctrinarias y jurisprudenciales. Respecto a la presunta confiscatoriedad, destaca que no debe tomarse linealmente de la renta ya que la magnitud de ésta puede derivar de una inapropiada administración del contribuyente y hasta proteger a quien lo mantiene improductivamente (LL 90-204). Pone de relieve que, el monto del tributo que surge del art. 69 de la Ordenanza 7.948, para las confiterías bailables ha sido calculado teniendo en cuenta la cantidad de personas promedio que ingresan mensualmente y abonan la entrada y los montos de consumisión estimada en su interior, todo basado en las experiencia recogida como consecuencia de las sucesivas inspecciones a través del tiempo; en la convicción que con el sistema anterior, lo declarado como ingreso bruto no se correspondía con la realidad, formulando diversas consideraciones y citando jurisprudencia que considera de aplicación al sub lite. En cuanto a la impugnación del Derecho de Acceso a Espectáculos Públicos y al ETUR, articula entre otras consideraciones, que el hecho de que la norma le agregue un valor fijo a la entrada, modificando el régimen anterior del porcentaje sobre su valor, no constituye por sí una violación de las potestades municipales en materia tributaria, citando un fallo donde se desestimó un planteo similar. En orden a la contribución al ETUR, reitera que el municipio se encuentra facultado para generar tributos propios de su competencia constitucional y advierte que la contribución, con destino específico, es una cifra insignificante para un emprendimiento como el del recurrente. Sobre la ley 25.561 alega que, la reforma tributaria no implicó repotenciar deudas sino establecer nuevos valores o modificar bases imponibles, lo que en modo alguna puede pensarse se encuentre en pugna con aquella ley, por lo que el argumento de la violación a la citada ley resulta insustancial. Finalmente, concluye con una cita de Villegas Ninci, recordada por Héctor Villegas en su “Curso de Finanzas...” respecto de la problemática de la tributación municipal. Formula planteo de ejercer los recursos de inconstitucionalidad y extraordinario, por entender que hay cuestión constitucional involucrada en el presente litigio. 3. Abierta la causa a prueba (fs. 243), producida la que consta, y agregados los alegatos de las partes (fs. 797/804 y 806/811), se llaman autos para sentencia (fs. 812). Firme dicha providencia, queda la causa en estado de ser resuelta. II. No fueron invocadas ni se advierten razones que justifiquen apartarse del auto de admisibilidad del recurso. Voto, pues, por la afirmativa. A la misma cuestión, los señores Jueces de Cámara doctores López Marull y Álvarez expresaron idénticos fundamentos a los vertidos por el señor Juez de Cámara doctor Andrada y votaron en igual sentido. A la segunda cuestión -¿es procedente el recurso interpuesto?- el señor Juez de Cámara doctor Andrada dijo: 1. Como surge del relacionado precedente, la recurrente interpone recurso contencioso administrativo contra los artículos 36, 69, 75 y 96 de la Ordenanza municipal n° 7948/05, vigente a partir del 1° de enero de 2006 y contra todos los actos administrativos de carácter general o individual dictados como consecuencia de la vigencia de la misma, a fin de que esta Cámara declare su nulidad e ilegitimidad. Relata que hasta el 31 de diciembre de 2005 abonaba en concepto de Derecho de Registro e Inspección una tasa del 55 por mil del total de los ingresos brutos, por Derecho de Acceso a Diversiones y Espectáculos Públicos una tasa del 5 por ciento sobre el importe de la entrada y por contribución al ETUR la suma fija de 10$. Explica que la nueva normativa establece una suma fija mensual en concepto de DREI, en concepto de DADEP se establece una suma de 0,50 centavos por asistente y, finalmente, por la contribución al ETUR se estableció la suma de 20$ lo que -adelanta- constituye un aumento del 100 por ciento. 2. Una mejor comprensión de los agravios de la recurrente aconseja recordar los nuevos textos aplicados por el Municipio recurrido e impugnados por la contribuyente. Art. 69. “Modifícase el art. 9 del Capítulo II de la Ordenanza General Impositiva, el cual quedará redactado de la siguiente forma. CUOTAS FIJAS ESPECIALES – ARTÍCULO 9° - Fíjanse las siguientes cuotas mensuales fijas especiales: a) Sin perjuicio del gravamen que corresponda además liquidar por otras actividades, los locales en los cuales se desarrolle actividad bailable tributarán: 1) de hasta 250 metros cuadrados útiles ........... $ 273.- 2) ....... 6)De más de 1250 metros cuadrados útiles ....... $4.958-. A los fines de la determinación del tributo se computarán los metros cuadrados útiles totales del local ...”. Art. 75.- Incorpórase a la Ordenanza General Impositiva el artículo 30 bis del Capítulo IV en los siguientes términos: ARTÍCULO 30 BIS. Fíjase asimismo el valor del Derecho de acceso a Diversiones y Espectáculos Públicos: a) En un peso ($1) por cada asistente a casinos, bingos, juegos de lotería o tómbolas o cualquier evento en el cual se realicen sorteos o rifas; b) En cincuenta centavos ($0,50.-) por cada asistente a eventos desarrollados en confiterías bailables, salones de fiestas, discotecas, cantinas, cabarets y whiskerías”. Art. 96.- Modifícase el inciso a) del artículo 8° de la Ordenanza n° 6.200 del 27 de junio de 1996, y sus modificatorias, el que quedará redactado de la siguiente forma: a) Establécense las siguientes contribuciones mensuales a cargo de los titulares o responsables de las actividades que se detallan: ... 4) Confiterías Bailables un importe de veinte pesos ($ 20) ...”. Por una razón de orden lógico habré de analizar separadamente los tributos impugnados tal como, por lo demás, lo han hecho las partes (f. 152 y ss. y f. 229 y ss.). He de principiar por el análisis de la ilegalidad denunciada a foja 170. Afirma la recurrente que los artículos de la Ordenanza municipal n° 7.948/05 impugnados por su parte se encuentran en pugna con la ley de orden público n° 25.561 que estableció modificaciones al artículado de la ley de convertibilidad n° 23.928. Considera que estando prohibido por ley todo tipo de actualización, indexación, repotenciación de deudas o variación de costos, el proceder municipal es ilegal resultando ilegítimas las normas impugnadas de la ordenanza n° 7948. El agravio debe rechazarse. Ello así por cuanto la modificación de la base imponible del tributo del DREI operada por imperio de la Ordenanza n° 7948/05 no comportó una actualización monetaria, variación de costos o una repotenciación de deudas que quede aprehendida por la ley 25.561. La jurisprudencia argentina ha debido rechazar planteos afines ora excluyendo del alcance de la normativa nacional a los intereses (CSJN, “Spitale”, del 14.9.2004, cons. 5°; “Massani de Sese”, Fallos, 328:4044, étc.), ora excluyendo, precisamente, de su alcance determinados aumentos de impuestos que no significaron, en puridad, una actualización monetaria sobre la base de índices (por caso, Cámara de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo y Tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sala II, “Schammas, Ricardo D. c. Ciudad de Buenos Aires”, La Ley Online, AR/JUR/5539/2003). El agravio queda, pues, desestimado. 3. La recurrente afirma que a partir de la vigencia de la Ordenanza n° 7948/05 se incrementó de forma irrazonable, con manifiesta ilegalidad e inconstitucionalidad, el quantum de los tributos que la gravan afectando en forma directa y actual derechos subjetivos que gozan de expresa tutela normativa (derecho de propiedad, capacidad contributiva, derecho de trabajar, comerciar y ejercer industria lícita, interdicción de la arbitrariedad, legalidad). La recurrida, por su parte, ha contestado detenidamente la tacha de confiscatoriedad (f. 229 y ss. y, especialmente, f. 806 y ss.), dedicándose “a lo que constituye, a mi entender, tema central del debate y motivo de prueba: la razonabilidad del tributo y su presunta confiscatoriedad” (f. 806 vto.), calificando al tema de la “confiscatoriedad”, como “cuestión central que propone este litigio” (f. 808). Tal el debate de las partes, resulta pertinente efectuar una prieta síntesis conceptual del tributo ahora analizado, esto es, el DREI, y unos lineamientos generales en relación a la confiscatoriedad, especialmente, en materia de tasas. Luego habré de confrontar tales criterios con la realidad del caso y la prueba obrante en los autos. Para la procedencia de esta tasa deben verificarse dos recaudos: ejercicio de la actividad de tipo comercial, industrial o de servicios, y, en segundo lugar, la prestación del servicio de inspección de la seguridad, la salubridad, la higiene, que constituye la razón de ser de esta tasa, “la justificación de su cobro” (Llanos, Gonzalo J. “La tasa por inspección de seguridad e higiene”, pág. 669 y, especialmente, pág. 680, en la obra colectiva “Tasas Municipales”, Bulit Goñi-Director, LexisNexis, Buenos Aires, 2008). Tales recaudos se completan con el siguiente: el monto de la tasa no puede ser cualesquiera, infundado o arbitrario. Ni puede absorver una parte sustancial de la renta o del capital gravado. Nos acercamos así al principio de no confiscación en materia tributaria y que, como lo ha reconocido nuestra Corte Suprema, se aplica a todos los tributos. El principio de no confiscación constituye un principio tributario constitucionalizado (Naveira de Casanova, Gustavo J. “Las tasas municipales ante la prohibición de confiscatoriedad tributaria”, pág. 369 y cita n° 19, en la obra colectiva “Tasas Municipales”, Bulit Goñi- Director, LexisNexis, Buenos Aires, 2008). La Corte federal argentina, siguiendo a la estadounidense -que es la que ha dado mayor fuente a nuestra Constitución republicana- tiene dicho que los tributos son el precio que ha de pagarse para vivir en una sociedad civilizada, advirtiendo que el poder para gravar también puede implicar el poder para destruir. Y ha explicado que si bien la facultad de establecer tributos es indispensable para la existencia de un gobierno, ese poder, cuando es ilimitado en cuanto a la elección de la materia imponible o en relación con su cuantía, envuelve necesariamente la posibilidad de destruir que lleva en su entraña, desde que existe un límite más allá del cual ninguna cosa, persona o institución tolerará el peso de un determinado tributo (Fallos, 186:170). Ahora bien, cuadra preguntarse: ¿cuándo ese poder estadual es ilimitado, o, más precisamente, cuándo el monto de la tasa ha de reputarse excesivo o confiscatorio?. Desde los primeros precedentes en que la Corte tuvo que analizar la cuestión, y por un extenso período, rigió el criterio de la estricta equivalencia rígida, matemática entre el costo del servicio y el monto de la tasa (Llanos, Gonzalo, J., Ob. cit., págs. 684 y 685). En 1.942 sobrevino una matización y un ablandamiento de la señalada rigidez. Así, en “Vignolo de Casullo” (Fallos 192:139), admitió el alto Tribunal: “el pago de las tasas o servicios finca en una contraprestación aproximadamente equivalente al costo del servicio prestado; pero es imposible fijar con exactitud ese costo individual del agua consumida, de la evacuación cloacal, de la basura recogida en el interior de las propiedades o en las calles de fronteras, de la luz que éstas reciben, de la inspección de policía higiénica o de seguridad, étc., y por eso, para todos estos impuestos se fijan contribuciones aproximadas, equitativas, que pueden dejar superávit en unos casos y déficit en otros, estableciéndose compensaciones en los cálculos hacendarios más o menos acertados pero que los jueces no pueden revisar”. Una autorizada doctrina rescata dos pautas de este pronunciamiento. Una, la efectiva aplicación del principio a la especie tributaria tasa, reservada para los casos en que su montante deviene excesivo o extorsivo. Dos, la importancia que le atribuye la Corte a la efectiva prestación del servicio (Naveira de Casanova, Gustavo J., Ob. cit., págs. 381 y 382). De un pronunciamiento cercano, “Molinos del Río de la Plata” (Fallos 199:321, de 1944) se extrae el concepto que pretendemos aprehender. Esta es la almendra de esta sentencia: la confiscatoriedad se configura cuando “se absorbe por la autoridad pública una parte sustancial de la renta o del capital gravado”. En “Banco de la Nación Argentina” (Fallos 234:663, de 1956) la Corte expresó: “... No se ha considerado injusto y se ha tenido más bien por equitativo y aceptable que para la fijación de la cuantía retributiva de servicios se tenga en cuenta, no sólo el costo efectivo de ellos en relación a cada contribuyente, sino también su capacidad contributiva representada por el valor del inmueble o el de su renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una contribución menor que la requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese modo el costo total del serrvicio público”. Se atiende también, entonces, a la capacidad contributiva, criterio que se reitera en posteriores pronunciamientos del alto Tribunal (por ejemplo, “Sniafa S.A., del 15.7.1970). Pero debe quedar bien en claro que existe un parámetro que siempre debe estar presente en la consideración o ponderación de una hipotética confiscatoriedad: el monto de las tasas ha de guardar alguna proporción, una discreta proporción, con el costo del servicio. En relación al quantum de la confiscatoriedad, el más alto tribunal, en reiteradas ocasiones ha estado al límite del 33% (Fallos, 212:493; 234:129; 265:372, étc.). En un diverso pero afin orden de ideas, recientemente en el ámbito laboral, la Corte consideró que no resultaba razonable que la base salarial prevista en el artículo 245 de la ley de contrato de trabajo pueda verse reducida en más del treinta y tres por ciento ... concordando esta pauta de razonabilidad con la jurisprudencia de la Corte Suprema de la Nación relativa a que la confiscatoriedad se produce cuando la presión fiscal excede el señaldo porcentaje (CSJN, “Vizzoti”, del 14.9.2004, Fallos 327:3677). La precipua confiscatoriedad, con el porcentaje del 33%, debe ser probada. En el contencioso tributario en el que se invoca una confiscatoriedad la actividad probatoria resulta fundamental, la piedra de toque para la resolución de estos conflictos. La Corte Suprema ha destacado la importancia de la prueba en estos litigios y, tras ella, la doctrina ha resaltado esa significación (Naveira de Casanova, Gustavo J, Ob. cit., págs. 393 y 394). Ahora bien: ¿Quien debe probar? La confiscatoriedad es un perjuicio cuya prueba, en general, está a cargo de quien la alegue (Spisso, Rodolfo R. “Derecho constitucional tributario”, pág. 258, Depalma, Buenos Aires, 1991). Pero, específicamente, la carga de probar el costo del servicio no puede imponerse al contribuyente pues constituiría una exigencia procesal de imposible cumplimiento que frustraría el derecho sustancial (Fallos 237:558; 258:211; 319:2211; Cámara de lo Contencioso Administrativo n° 1 de Santa Fe, in re “Credifé S.A.”, del 15 de mayo de 2008, A. y S. T. 12, pág. 328). Veámos, en el caso, la actividad probatoria desplegada por las partes. La recurrente comenzó por acompañar a su recurso contencioso administrativo un Informe Contable suscripto por el CPN Luis A. Parolín en el que concluye que la Ordenanza n° 7948 origina aumentos del 1497% respecto del DREI en relación al promedio mensual abonado con la anterior legislación (f. 146). Acompañó un Anexo I dedicado al DREI (f. 147). En el punto 1.1.1. suministra los datos del DREI respecto del año 2005, mes por mes. El total en concepto de Base Imponible suma 67.741, Alícuota 5,50% y Tasa 3.725,78. En el punto 1.1.2. se consigna el promedio de ingresos brutos mensuales del año 2005: Total de ingresos brutos año 2005: 67.741,41; promedio de ingresos brutos mensuales: 5.645,12; promedio de DREI mensual: 310,48. En el punto 1.1.3. se consigna el porcentaje de aumento de DREI según Ordenanza n° 7948/05: Monto mensual de DREI (2006): 4958,00; monto promedio mensual de DREI (2005): 310,48; Diferencia mensual: 4.547,52; porcentaje de aumento de DREI: 1497%. Finalmente, en el punto 1.1.4. se consigna la alícuota efectiva DREI que representa la nuema norma de liquidación sobre los ingresos brutos: Ingresos brutos promedios mensuales: 5.645,12; nuevo DREI según Ordenanza n° 7948: 4958,00; Alícuota efectiva: 88%. En la etapa probatoria la recurrente ofreció una copiosa prueba entre la que resalta un detenido pedido de informes a la Municipalidad de Rosario y una pericial contable (f. 246). El informe pericial fue al cabo presentado a partir de la foja 778. Allí el experto dejó constancia que del total de ingresos brutos mensuales de $ 67.741,41 correspondientes al año 2005 se puede inferir que el promedio mensual es de $ 5.645,12. Puntualizó que el total de pagos efectuados en concepto de DREI por el año 2005 ascendió a la suma de $ 3.725,78 lo que arroja un promedio mensual de $ 310,48. El punto de pericia C fue informado de la siguiente manera: “Según la ordenanza 7.948/05 ... el monto a pagar por DREI por la recurrente es de $ 4.958,00, a partir de enero de 2006. Siendo el monto mensual del DREI correspondiente al mes de enero de 2006 $ 4.958 y el promedio durante el año 2.005 la suma de $ 310,48; la diferencia mensual será de $ 4.657,52 lo que representa un incremento del 1.497%”. Al punto de pericia D dejó apuntado que: “Siendo el promedio mensual abonado en concepto de ingresos brutos durante el año 2005 de $ 5.645,12 y el monto de DREI ... de $ 4.958,00, dicho importe representa una alícuota efectiva del 88%”. En el punto siguiente se le preguntó: “Practique la liquidación del DREI conforme al sistema vigente hasta el 31/12/05 para el período 01/2006, y establezca, conforme el resultado de la misma, que porcentaje de ingresos brutos insumió el monto abonado según Ordenanza 7.948/05”, a lo que el perito consignó: “La liquidación del DREI (sistema vigente 2.005) para enero 2.006 siendo la base imponible $ 11.451,84 si le aplicamos el 5,5% arroja un importe de $ 629,85. Si tomamos el monto abonado en concepto de ingresos brutos $ 11.451,84 y lo comparamos con el importe abonado $ 4.958 esto arroja una incidencia del 43,29%”. Tras expedirse sobre el DADEP (punto 3, foja 779), el experto consignó el monto total presupuestado y recaudado por DREI durante el año 2005: presupuestado: 104.955.131 y recaudado 116.265.515,09. Por el año 2006 se informó lo siguiente: presupuestado 116.325.111 y recaudado: 35.925.112. Se aclara que en lo que respecta a lo recaudado en el año 2006 solo se informó al mes de marzo de 2006. Finalmente el punto siguiente de pericia pedía: “Monto de gastos de la Municipalidad de Rosario vinculados con los servicios de existir relativos a dichos tributos durante 2005 y 2006”. A lo que el C.P.N. puntualizó que: “No se me proporcionó información al respecto” (f. 779 vto.). En suma, puede estimarse que la recurrente produjo la prueba que estuvo a su alcance para probar la confiscatoriedad alegada. En cambio, la Municipalidad no aportó la prueba que debía. Sólo evacuó parcialmente los informes que se le requirieron. El oficio n° 339 por el que se pedía informe de los costes de los servicios vinculados al DREI, monto de lo recaudado, étc. tuvo que ser reiterado, junto con otros (f. 552) El oficio n° 638 por el que se pedía los costes de los servicios vinculados al DREI fue recibido por la Municipalidad (fs. 564 y 567). A fojas 572 y 574 se intimó por postrera vez a la Municipalidad de Rosario. Por oficio n° 103 se requería información atinente a los costes de los servicios. Fue recibido a foja 579 por la Municipalidad de Rosario. Al requerimiento de los balances mensuales de la Tesorería Municipal, la dependencia informó que: “la documentación solicitada se encuentra a disposición de quien corresponda para que sea evaluada y/o consultada en el tiempo y forma que crean conveniente. Se deja constancia de que no es posible adjuntar fotocopias de la misma ya que se trata de demasiada documentación y la Tesorería General no cuenta con los elementos necesarios para ello” (f. 631). De la documental agregada a los autos poco es posible extraer. Pero, en todo caso, desvirtúa antes que abona la posición asumida en este caso por la Municipalidad de Rosario. En el Mensaje n° 44 dirigido al Presidente del Concejo por el que se eleva a consideración el proyecto de Ordenanza de reforma al Código Tribuario municipal y Ordenanza General Impositiva, se hace referencia al impacto del proceso inflacionario operado desde la salida del régimen de Convertibilidad y se consigna que frente al crecimiento observado en términos del gasto público, del orden del 60%, la estructura de financiamiento local no ha sido objeto de reforma alguna. En el Cuadro 3 relativo a la evolución del gasto asociado a las “Funciones tradicionales” del Municipio entre 1999 y 2004 se da cuenta de un incremento del 52,26% (f. 405). La versión taquigráfica del debate de los señores Concejales, que versó mayoritariamente alrededor de la Tasa General de Inmuebles, sólo se extraen las referencias al aumento experimentado en el costo de los servicios, en general. Cuando se votaron, en especial, los artículos 69, 70, 71, 75 y 96 no se observan datos de interés a los fines del DREI (fs. 388, 389, 396). Pero en los casos en que se hizo referencia a un porcentual de aumento, se lo situó en porcentajes muy lejanos al que habría de experimentar el sufrido por la recurrente en concepto de DREI según han precisado los expertos Contadores públicos. En resumidas cuentas: no hay en autos elementos de prueba que permitan valorar adecuadamente las causas del significativo aumento en el monto del DREI -que ya había sido advertido por esta Cámara, incluso cautelarmente, foja 48 vto. del expte. n° 19, año 2006, habido entre las mismas partes aquí contendientes-, ni su relación con el costo del servicio. En el caso, con los elementos de juicio a la vista no le es posible a esta Cámara conocer qué puede estar retribuyendo la elevada cuota fija que se ha determinado respecto de la recurrente, ni sobre qué base objetiva y racional descansa la determinación de la misma (criterio de la Corte santafesina, “Terminal 6 S.A.”, considerando 9.2, del 26.12.1996, LLLitoral 1997, 986). Tengo, pues, por acreditada la confiscatoriedad alegada. Ello supone desestimar las conclusiones generales que la recurrida expone a foja 238, con cita de Villegas. Opinión doctrinaria que -aunque autorizada, por cierto- no ha encontrado eco en la jurisprudencia que ha requerido para supuestos como el de autos, la prestación efectiva e individualizada de un servicio y, en lo que aquí más interesa, que el monto de las tasas ha de guardar alguna proporción, una discreta proporción, con el costo del servicio. La recurrida insiste en que la modificación operada por la Ordenanza n° 7948 “tuvo como objetivo convertir en 'real' la base imponible ante la certeza de que el resultado declarado de ingresos brutos no coincidiría en general, en el caso de estos negocios, con el declarado” (f. 231 y vto.). vuelve sobre ello en tramos posteriores de su exposición (f. 235 vto.). Al contestar, afirmó que “Se demostrará mediante prueba a producirse en esta causa que en los hechos, el tributo que debe pagar el recurrente le insume una ínfima parte de sus ingresos brutos, más allá de sus declaraciones juradas” (f. 233 vto.). En la etapa de ofrecimiento de pruebas la Municipalidad propuso una medida de constatación que tenía por objeto verificar la cantidad de ingreso de personas, la cantidad de “barras” o espacios de expendio de bebidas, cantidad de espacios de publicidad, valor de la entrada, étc. (f. 253). El ofrecimiento fue observado por su contraria quien se opuso a la medida, lo que determinó una resolución de esta Cámara que decidió que la medida debía realizarse por un Oficial de Justicia (f. 268, resolución n° 538, del 12 de noviembre de 2007). Pues bien: no se acreditó en autos que, en función de una importante cantidad de público asistente, envergadura de los negocios residuales, étc., tal como manifestaba la recurrida, el resultado declarado de ingresos brutos no se corresponda con la realidad. También debe desestimarse la observación al dictamen pericial que la recurrida efectúa a foja 809 vto., en oportunidad de alegar. Es que, en todo caso, e independientemente del aludido “error conceptual” al que hace referencia, la Municipalidad deja sin explicar mínimamente sobre que base objetiva y racional reposa la fijación del importe de $ 4.958, ni cumplió con la carga de probar el costo del servicio. Tengo para mí que en supuestos como el de autos, la mirada del Juez debe abarcar todo el caso a juzgar y todas sus implicaciones atendiendo a todos los parámetros posibles: el principio de capacidad contributiva que es el fundamento del establecimiento de cualquier tributo, los costos del servicio, si el Municipio ha absorbido, o no, una parte sustancial de la renta, si la cuota fija establecida -sistema que en abstracto no resulta objetable- despierta, o no, un interrogante absoluto para el contribuyente gravado. De la apreciable dimensión de la confitería bailable del recurrente o del dato que puedan asistir allí numerosas personas (puesta de relieve por el Municipio al alegar a foja 808), no puede extraerse sin más, la justificación de un monto cualesquiera en concepto de DREI, sin siquiera atender a los otros parámetros que deben, necesariamente, computarse. De todo lo expuesto concluyo en que lo exigido por la Municipalidad de Rosario a la recurrente a partir de 2006 en concepto de DREI no se ajusta a los criterios jurisprudenciales y doctrinarios que han sido reseñados en este voto. Juzgo, pues, procedente el agravio vinculado a la confiscatoriedad del monto establecido en concepto de DREI. Bien entendido que la confiscatoriedad alcanza a la porción del monto en que consiste el exceso (Fallos 211:1033) representado por la diferencia entre el importe de la nueva base con el que surgiría de aplicar el sistema anterior. En este punto debe, pues, declararse procedente el recurso interpuesto y declarar ilegítima en relación a la recurrente la cuota fija establecida por Ordenanza n° 7948, en concepto de DREI. 4. Adelanto que a diferente conclusión corresponde arribar en relación al agravio vinculado al DADEP. La primera cuestión que propone la recurrente atañe a la naturaleza jurídica del tributo respecto de lo cual considera que el examinado goza de la naturaleza jurídica del impuesto (f. 167). Adelanto que no se comparte tal calificación. La propia recurrente principia por admitir que: “... si bien en una definición genérica que el propio código formula de los denominados 'derechos' se alude a obligaciones originadas como consecuencia de actividades sujetas a inscripción, habilitación, inspección, permiso o licencia u ocupación de espacio de uso público, lo que lo identificaría con una tasa ...” (f. 167). Si bien en el mismo artículado que contempla el DADEP -a diferencia de lo que ocurre en otras jurisdicciones que contemplan similar derecho- no se especifican los servicios ello no significa que no puedan extraerse en una interpretación más sistemática. Ya he tenido oportunidad de explicar que el Derecho de Acceso a Diversiones y Espectáculos Públicos no puede constituir sino una tasa (in re Village Cinemas S.A.”, A. y S. T. 7, pág. 148 y ss.), con cita de la Resolución del Comité Ejecutivo n° 302/2005 de la Comisión Federal de Impuestos. Sostuve, en la ocasión, que los servicios podían extraerse de la economía del microsistema jurídico aplicable y que era del propio derecho objetivo del que se colegían cuáles son tales servicios. Precise que ellos se extraían de las disposiciones pertinentes de la ley 8173 y de la ley orgánica de Municipalidades (art. 48 y concordantes). A tales consideraciones cabe remitir en razón de brevedad. Queda, pues, esclarecida la naturaleza jurídica del DADEP. La recurrente impugna la reforma de este tributo por la violación del principio de legalidad al apartarse del mandato del art. 100 de la ley 8.173 que exige que el mismo se debe cuantificar sobre el valor de la entrada, es decir, su base imponible debe ser ad valorem y no un valor fijo como ocurre a partir de la nueva normativa. No comparto tal apreciación. Por de pronto observo que la recurrente no se hace cargo de lo señalado en la justificación de la reforma y que puede verse a foja 429 en el sentido que era necesario superar las dificultades del sistema anterior (como porcentaje de las entradas), e incluir -en cambio- montos fijos. Además, no me parece que el Municipio haya excedido o desbordado lo que constituiría una manifestación autonómica de su parte. Ello, sin perjuicio que si del resultado de la aplicación de la normativa municipal resulte un agravio personal y directo, una confiscación derivada de su monto o un perjuicio equipolente, pueda el interesado accionar y obtener las decisiones judiciales correspondientes. Sentado lo precedente, y como se adelantara, en mi opinión, el agravio no puede prosperar. La recurrente dice que el agravio que este tributo le produce es directo. Señala que por la variación del elemento cuantificante debe absorber parte del aumento como costo de la actividad para no perder el público asistente subiendo el valor de las entradas (f. 169). Señala que debe destinar al pago del tributo recursos de su propiedad. La recurrida, por su parte, afirma que la recurrente no ha demostrado agravios propios de directa incidencia en su patrimonio. Coincido, en este punto, con lo aseverado por la Municipalidad. No consta acabadamente demostrado que el tributo haya sido abonado con fondos propios con lo que el agravio no puede prosperar (criterio de “ECA CINES S.R.L.” del 18 de octubre de 1984 de la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal) Por lo demás, y aunque resulte innecesario señalarlo, puede apuntarse que no resulta antojadizo o reñido con el buen sentido lo manifestado por la Municipalidad en el sentido que el importe de $ 0,50 establecido para este Derecho resulta inferior al costo de un pasaje de transporte urbano de pasajeros (f. 237). Cuando menos, un monto tal, parece insuficiente para tener por verificada la inaequitas máxima de la confiscatoriedad. 5. Similares consideraciones cuadra exponer en relación a la contribución al ETUR, respecto de la cual la recurrente afirma que no se encuentra autorizada por la ley 8173 y que el aumento del 100% resulta irrazonable. Frente a lo cual la Municipalidad recuerda que el Ente Turístico de Rosario (ETUR) es una entidad autárquica de la Municipalidad cuyo objetivo es la difusión y encausamiento de la actividad turística de la ciudad. Hace notar que el organismo difunde propagandísticamente los lugares de esparcimiento “entre los que se encuentran bares, restaurantes, pizzerías, confiterías bailables, étc.” (f. 237 vto.). Se observa que, con anterioridad a la reforma tributaria del Municipio la recurrente no había cuestionado tal contribución cuyo importe era de 10$ de lo que podría inferirse que el principal agravio de su parte residiría en el aumento a $ 20, en el monto nuevo del tributo. Pues bien, tal aumento, aunque resulte del 100% no parece tener una entidad tal que justifique, sin más, la extrema tacha de confiscatoriedad. 6. Por todo lo expuesto, considero que corresponde declarar parcialmente procedente el recurso interpuesto y declarar ilegítima en relación a la recurrente la cuota fija establecida por Ordenanza n° 7948, en concepto de DREI, rechazando en lo demás, el recurso interpuesto. Las costas deben distribuirse prudencialmente en proporción al éxito obtenido, resultando ecuánime imponerlas en un 75% a la recurrida y el 25% restante a la recurrente. Así lo voto. Sobre la misma cuestión el señor Juez de Cámara doctor Lopez Marull dijo: A los fines de abordar la presente causa, me remito en aras a la brevedad al relato de la causa y al análisis de la prueba efectuados por el Sr. Vocal doctor Andrada, limitándome a efectuar aquellas consideraciones jurídicas o destacar los elementos probatorios que entiendo relevantes, más allá de los analizados en el voto precedente, a los fines de resolver la cuestión propuesta. Sentado ello, conforme al relato efectuado, la recurrente pretende la nulidad por ilegitimidad de los artículos 36, 69, 75 y 96 de la Ordenanza municipal n° 7948/05, vigente a partir del 01.01.06, y de los actos administrativos de carácter general o individual dictados como consecuencia de la vigencia de la misma. Esgrime, para así peticionarlo, distintas razones que avalarían su pretensión: a) Así, considera que la Ordenanza N° 7.948/05 en lo que ha sido objeto de impugnación, se encuentran en pugna con la ley N° 25.561 que estableció modificaciones al articulado de la ley de convertibilidad n° 23.928, por lo cual estando prohibido por ley todo tipo de actualización, indexación, repotenciación de deudas o variación de costos, el proceder municipal es ilegal. Al respecto, comparto los fundamentos en base a los cuales el Vocal preopinante entiende que el agravio debe rechazarse, remitiéndome a dichas consideraciones en aras a la brevedad, dándolas por reproducidas. b) En lo que refiere en particular al Derecho de Registro e Inspección, es conveniente señalar que las partes están contestes en que la "obligación tributaria" o vínculo legal que las relacionan, constriñendo al sujeto pasivocontribuyente a dar una suma de dinero en concepto de Derecho de Registro e Inspección a la administración publica acreedora fiscal-recaudadora, se encuentra jurídicamente regulado en el Código Tributario Municipal, normativa que disciplina los derechos y obligaciones recíprocas de la partes en el sub júdice, discrepando en cuanto a la legalidad de la nueva ordenanza que impone una cuota fija a la accionante. Entiende la actora, en apretada síntesis, que la nueva norma al establecer una cuota fija, implica un apartamiento del régimen general del tributo que toma como índice revelador de capacidad contributiva a los ingresos brutos del contribuyente, imponiendo un régimen diferencial que torna al tributo, en el caso, confiscatorio al absolver una parte sustancial del capital y de la renta según describe, afecta su capacidad contributiva al tomar como dato objetivo la superficie útil del local, realidad no reveladora de aptitud de pago e irrazonable al no guardar proporción con los costes del servicio que el Municipio se encuentra obligado a prestar, violándose así el principio de legalidad. Por su parte la accionada considera que el municipio se encuentra facultado para establecer una base imponible diferenciada para ciertos contribuyentes del DREI conforme art. 78 de la ley 8173 y demás disposiciones que cita, pudiendo establecer como base imponible una cuota fija, conforme doctrina y jurisprudencia que cita, en relación con sus reales ingresos brutos, resultando razonable la establecida atento el criterio para relacionar el derecho con los servicios que se retribuyen, no resultando la cuota fija establecida confiscatoria al relacionarse con la efectiva capacidad contributiva del contribuyente. b.1. Es oportuno señalar que, como ya lo sostuviera esta Cámara, partiendo de la distribución constitucional de los poderes tributarios contenidos en la Constitución nacional, sólo la Nación y las Provincias poseen potestades tributarias originarias, mientras que los municipios poseen potestades tributarias delegadas, o sea, las que en definitiva les reconozcan por exigencia de la Constitución, los respectivos ordenamientos provinciales. Bulit Goñi, citando a R. Bielsa, H. García Belsunce, J. M. Martín, J. O. Casás, y por ser la tesis aceptada por la Corte Suprema Nacional (Fallos: 114-282, 123- 313, 114-161, 169-122, entre muchos otros) sostiene que nuestra carta fundamental prevé la existencia de un federalismo trifásico reconociéndoles competencias tributarias a la Nación, a las Provincias, y a las Municipalidades, regulando solamente los dos primeros niveles señalados, dejando al tercero que lo sea por los respectivos ordenamientos provinciales. En virtud de ello, afirma coincidir con la opinión mayoritaria en que sólo la Nación y las Provincias tienen potestades tributarias originarias, es decir las que le reconoce de manera directa la Constitución, mientras que los Municipios las poseen delegadas, es decir, tienen las que en definitiva les reconozcan por exigencias de la Constitución, los respectivos ordenamientos provinciales, (Bulit Goñi, Enrique G. "Impuesto sobre los Ingresos Brutos", 2da. Ed. actualizada y ampliada, Depalma, Bs. As. 1.997, pág. 2 y ss.). Así, la distribución entre la Nación y las Provincias se asienta en tres órdenes de formulaciones: 1) el art. 121 de la C.N. establece un principio general por el cual las Provincias conservan todo el poder no delegado por esta Constitución al Gobierno Federal, reforzado en el art. 126 en tanto reitera que las Provincias no ejercen el poder delegado a la Nación, enumerando una serie de prohibiciones; 2) los arts. 4 y 75, incs. 1 y 2 definen cuáles son los poderes tributarios que se le otorgan a la Nación y; 3) los arts. 5 y 123 de la C.N. precisan que los ordenamientos provinciales deberán asegurar la existencia de los municipios, de lo que se desprende razonablemente, que a estas les corresponde establecer por ley las respectivas potestades tributarias de los mismos. Respondiendo al mandato constitucional, la legislatura provincial dicta la ley 8.173 (B.O. 13.01.78), Código Tributario Municipal, a cuyas disposiciones deberán imperativamente adecuar sus Ordenanzas Impositivas todas la Municipalidades de la Provincia, otorgándoles un plazo de sesenta días a dichos fines, dejando sin efecto toda normativa municipal que se oponga a las disposiciones de la mencionada ley. En su parte especial, Cap. II, norma el Derecho de Registro e Inspección y, concretamente respecto de su Base Imponible el art. 78 establece la regla o principio general de que el mismo se liquidará sobre el total de los ingresos brutos devengados en la jurisdicción del municipio correspondiente al período fiscal considerado por el cual el contribuyente debe dar cumplimiento, consagrando legislativamente la excepción "salvo disposiciones especiales". Cuando refiere a Tratamientos Fiscales prescribe que la Ordenanza Impositiva fijará la alícuota general del presente Derecho, los tratamientos especiales, las cuotas fijas y el importe que corresponda, art. 83 C.T.M. Luego, el propio ordenamiento provincial, en cumplimiento del sistema constitucional establecido, autoriza a los municipios no sólo a establecer alícuotas generales para este derecho, sino cuotas fijas, sistema que por otra parte no resulta ajeno a los distintos ordenamientos municipales en los que se establece un importe mínimo o un monto fijo de acuerdo a la actividad a desarrollar. Existe coincidencia en la doctrina especializada que el primer requisito a tener en cuenta cuando se controla la constitucionalidad de un gravamen de naturaleza tributaria, consiste en verificar si se ha observado en su implementación el “principio de legalidad” de la tributación, cuyo fundamento reconoce raigambre constitucional, arts. 17 C.N. y 15 de la C.P. (Ver. Bidart Campos, Germán, “Derecho Constitucional”, nota (5), T. 1, pág. 229;Diez, Manuel M., “El acto Administrativo”, págs. 210/211; Marienhoff, M., “Tratado de Derecho Administrativo”, 1ra. Ed. T. 1, pág. 70; García Belsunce, H. “Garantías Constitucionales”, Ed. Abeledo Perrot, 1984, pág.229, y en nota 19, págs. 197 a 201; Jarach, D., “Curso Superior de Derecho Tributario”, T 1, Ed. 1969, pág. 77; Jarach, Dino, “Curso de Derecho Tributario”, Ed. 1980, T. 1, pág 80; Luqui, J. C., “Estudios de Derecho Constitucional Financiero”, Ed. Universidad de Bs. As, 1982, en nota 16, pág. 43; Villegas, H., “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, Depalma, 5ta. Ed. Bs. As. 1992, pág. 193.). En igual sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear los tributos necesarios para la existencia del Estado, es la más esencial de la naturaleza y objeto del régimen representativo republicano de gobierno (Fallos: 182-411), y que el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice, es un despojo que viola el derecho de propiedad (Fallos: 184-542). En el caso, tal principio de legalidad no se encuentra comprometido, en tanto, el órgano competente local, Concejo Municipal, ejerciendo potestades propias y conforme a lo dispuesto en el ordenamiento provincial, cuya constitucionalidad no ha objetado el recurrente, ha establecido el tributo con fundamento en lo establecido en la ley 8173 que lo faculta a la imposición de cuotas fijas, ha definido el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, el quantum del tributo y la forma de pago. Luego, tal sistema de tributación no resulta contrario al ordenamiento constitucional y legal, en tanto el tributo así determinado no viole el principio de no confiscatoriedad o exorbite los limites de razonabilidad. b.2. Corresponde considerar, entonces, si el tributo determinado en la Ordenanza impugnada resulta confiscatorio. Al respecto ha señalado la Corte Suprema de Justicia de la Nación que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta, debiendo establecerse la razonabilidad de la imposición en cada caso concreto, estableciendo un tope del 33% respecto de algunos tributos, y en caso de acumulación, el tope puede ser mayor (Fallos: 193-373; 170-114). Al hilo de lo precedentemente señalado indica Héctor Villegas que la confiscatoriedad “originada en tributos puntuales se configura cuando la aplicación de ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente, disminuyendo su patrimonio e impidiéndole ejercer su actividad; y por la suma de tributos cuando “ante una concurrencia de tributos”... “esa concurrencia va más allá de los límites tolerables y aniquila el derecho de propiedad, ya sea en su sustancia, al disminuir ese patrimonio, o en sus atributos, al impedirle generar frutos” (Villegas, Héctor, “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 5° Ed., pág. 209). En autos, entiendo, el recurrente no ha producido prueba que acredite que tal situación se encuentre configurada. Sólo ha acompañado a autos las declaraciones juradas sobre el impuesto sobre los ingresos brutos correspondientes al año 2005, denunciando una base imponible de $ 458.657,11 y primer anticpo año 2006 denunciando un monto imponible de 77.725,92; declaraciones juradas del impuesto a las ganancias años 2002 a 2004, y declaraciones juradas de derecho de registro e inspección denunciando una base imponible por confitería bailable y expendio de bebidas por igual período al denunciado por ingresos brutos de $ 546.879,55, habiendo abonado en concepto de derecho de registro e inspección durante el año 2005 la suma de 3.725,78, debiendo aclararse que el rubro habilitado, actividad que debe tenerse en cuenta, es de confitería bailable anexo bar sin elaboración de comidas. No ha ofrecido o producido prueba que permita determinar, atento la legalidad del establecimiento de cuota fija conforme al Código Tributario Municipal, otros elementos que permitan concluir si ésta afecta de manera confiscatoria el capital, como balances de sucesivos ejercicios, estado de situación patrimonial, etc.; y no parece que el monto anual a abonar de $ 64.665,36 (11,8% aproximadamente del total de ingresos brutos) afecte confiscatoriamente la renta anual, en los términos en que se ha analizado, debiendo tenerse en cuenta la totalidad de la actividad desarrollada en el establecimiento con una capacidad autorizada de 2.974 personas; por lo que, al menos de las pruebas existentes en autos, su confiscatoriedad en relación a los límites jurisprudenciales estimados confiscatorios, entiendo no puede sostenerse. b.3. Resta analizar, en este aspecto, si resulta irrazonable el establecimiento de una cuota fija de $ 4.598 mensual como derecho de registro e inspección, en relación a la actividad del recurrente en la jurisdicción y las necesarias prestaciones de habilitación e inspección que tales actividades de prestación del servicio necesariamente comportan para el ente municipal en resguardo de la comunidad toda. En tal aspecto, argumenta el recurrente la falta de relación entre el derecho y el costo del servicio. En lo que se refiere a la razonable relación del derecho con el costo del servicio y a la arbitrariedad e irrazonabilidad del régimen es oportuno señalar que dicha pauta no puede ser juzgada con estrictez, pues dicha relación debe efectuarse con el costo del servicio y no con la naturaleza de los servicios prestados. En el sub-examine, el ente público sustrae a cierto número de contribuyentes del sistema general y los considera sujetos a un régimen especial en el que se liquida el "derecho de registro e inspección" a través de una cuota fija. En tal caso, puesta en cuestión la legitimidad del tributo, no se puede negar al contribuyente que ofrezca elementos que permitan formar una comprensión racional de que la cuota fija que se encuentra obligado a pagar excede los límites de razonabilidad en relación al costo del servicio prestado. Como se señalara en anteriores precedentes, las tasas son prestaciones exigidas a aquellos a quienes de alguna manera afecta o beneficia la actividad estatal, por lo que su cobro corresponde a la concreta, efectiva e individualizada prestación del servicio (CSJN Fallos, 224:663), y en este aspecto el respaldo jurisprudencial más sólido se encuentra en el fallo de la Corte Suprema en "Cia. Química" (CSJN, "Doctrina Tributaria Errepar", 116-327), debiéndose tomar en cuenta la opinión de Sferco al comentar el fallo citado, el que expresa que "en rigor, la clásica concepción administrativista de que el impuesto tiene por destino rentas generales y en cambio la tasa va dirigida a retribuir servicios divisibles y mensurables en cabeza de cada uno de los contribuyentes, se ve hoy superada ante las actuales prácticas financieras, de suerte que es aceptado que en orden al sostén de las necesidades públicas se admitan servicios a modo de prestaciones de interés comunitario que resultan divisibles en cabeza de determinados contribuyentes, de allí que lo que en realidad se estaría retribuyendo constituyen servicios indivisibles (v.gr. seguridad, higiene, salubridad, moralidad etc.) cuya destinataria es la colectividad en conjunto" (Tasa retributiva y Justicia Tributaria, "Rev. Impuestos", XLVII-B-2272). El Código Tributario Municipal constituye conforme su nombre lo indica un cuerpo orgánico y sistemático de disposiciones relativas a una materia determinada y específica, la tributaria municipal, correspondiendo necesariamente interpretar los artículos que regulan el Derecho de Registro e Inspección, conforme consta insertado el instituto, y armónicamente con el resto de sus disposiciones que conforman un todo, a resultas de lo cual surge de modo expreso la descripción de los servicios públicos que recibe el titular de una actividad comercial. En el caso, el recurrente sabe que por desarrollar su actividad comercial, debe tributar el derecho de registro e inspección, aunque no esté de acuerdo con la cuota fija establecida pretendiendo hacerlo a la alícuota general, en razón que la administración titulariza el interés público, incluyéndolo en sus fines propios, es decir el mismo interés colectivo colocado por el órgano público entre sus propios intereses y asumiéndolo, (Fernández Vázquez, Emilio, "Diccionario de Derecho Público-Administrativo- Constitucional-Fiscal", Edit. Astrea, Bs. As. 1.981, pág. 437). El autor citado explica que: "Esto es así, debido a que el interés público a satisfacer, que es común a todos los miembros de la colectividad sobrepasan por su magnitud las posibilidades de cualquier particular, porque, su satisfacción, al excluir por su naturaleza toda clase de lucro a nadie le interesa asumirla. Esas necesidades, que la iniciativa privada no puede satisfacer, pero que son vitales para toda la comunidad y para cada uno de sus miembros, constituyen el dominio peculiar de la Administración, la esfera del interés público. Sería una contradictio in terminis -dice Alessio- hacer aparecer al Estado, que es la expresión jurídica de la colectividad, como titular de intereses privados. Cuando se reconoce que un interés pertenece al Estado, es necesario, por eso mismo, considerarlo como interés de toda una colectividad en contraposición al interés particular. El Estado no puede tener más que intereses públicos". Ello explica la razón por la que el recurrente posee autorización municipal, lo que conlleva como lógica consecuencia que, así como ocurre con otras actividades que en el ámbito municipal se desarrollan, sea contribuyente -sujeto pasivo- del Derecho de Registro e Inspección, siendo beneficiario directo de los servicios efectivamente prestados por el órgano territorial, consistentes en controlar su actividad comercial en el lugar, servicios que por reconocerlos como efectivamente prestados, el accionante entiende debe pagar el Derecho de Registro e Inspección, en su situación subjetiva de sujeto pasivo obligado a ingresar por sí mismo al fisco recurrido el mencionado gravamen, arts. 3, 81/84, 91 ss y conc. del CTM. La doctrina especializada coincide en sostener que la razón jurídica de las aludidas prestaciones públicas reconoce su causa en proteger a terceros en general, (De Juano, M., “Curso de Finanzas y Derecho Tributario” T. II, Ed. Molachino, 1.944, págs.668 y 669). García Belsunce al aludir a las Tasas y Derechos exigibles por la prestación de servicios de habilitación, inspección, fiscalización, vigilancia, preservación de salubridad, seguridad, higiene a establecimientos comerciales,... refiere que todos ellos se prestan en salvaguardia de los intereses colectivos, (“García Belsunce, H. “Temas de Derecho Tributario”, Edit. Abeledo Perrot, 1082, pág. 212). De igual modo, lo sostiene Giuliani Fonrouge cuando alude a servicios de inspeccionar comercios o establecimientos fabriles, afirmando que mediante su prestación se atiende a circunstancias de seguridad colectiva, de salud pública y de higiene general, (Giuliani Fonrouge, C., “Derecho Financiero”, Vol. I, Ed. Depalma, pág. 989). De modo tal, que surgiendo evidente que la actora desarrolla su actividad comercial en el municipio de Rosario, corresponde que abone el DREI en contraprestación a la actividad de control desarrollada por el ente, y demás servicios de seguridad, salubridad e higiene de que se beneficia (Criterio CSJSF "Terminal 6", 26.12.96), objetando tal solo el criterio adoptado por el municipio en cuanto al monto a tributar. La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha admitido que la cuantía de estos servicios públicos puede ser fijada según la capacidad contributiva del contribuyente, y no sólo por el costo efectivo del servicio,(C.S.J.N., 15.07.70, “Sniafa S.A. c/Municipalidad de Berazategui”, “Impuestos”, XXXVIII-705; "Banco de la Nación c. Municipalidad de San Rafael", C.S.J.N., 16.05.56, "Derecho Fiscal", VI-496). Por su parte nuestro Alto Tribunal local ha sostenido que "Liminarmente debe señalarse que en relación a la reglas aplicables a estos tributos, la Corte Suprema de la Nación ha sostenido que ‘el pago de las tasas o servicios, como surge de esta última designación y de la conocida doctrina financiera, finca en una contraprestación aproximadamente equivalente al costo del servicio prestado; pero es imposible determinar con exactitud ese costo individual del agua consumida, de la ecuación cloacal, de la basura recogida en el interior de las propiedades o en las calles fronteras, de luz que éstas reciben, de la inspección de policía higiénica o de seguridad...’ (Fallos 192:139; 234:679). En el precedente publicado en Fallos 236:23 la Corte sostuvo que ‘si era de la naturaleza de la tasa tener relación con el costo del servicio, no ha de interpretarse esto último en el sentido de una equivalencia estricta prácticamente imposible de establecer, sino en el de que al cobro de una tasa corresponde siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de una servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente...’. De tal forma la doctrina de la Corte nacional ha asumido la dificultad económica-financiera de precisar exactamente el costo del servicio admitiendo y convalidando que dicha dificultad se supere acudiendo, como complemento a otros criterios de determinación. Así, consideró el pensamiento de Griziotti que expresó que ‘Aun siendo la tasa una contraprestación por los servicios administrativos requeridos por el particular al Estado, se comprende que éste en el ejercicio de su soberanía tributaria, pueda efectuar una recaudación que tenga en cuenta la capacidad contributiva del particular, según todos los elementos que el estado considere importantes para valorar dicha capacidad contributiva, no excluyéndose la consideración del valor del servicio prestado por el Estado’ (Fallos 234:663). Es oportuno recordar que en el ordenamiento jurídico santafesino esta última pauta ha cobrado expresión en una norma del derecho positivo a través de la ley 11.123 que en su título III, artículo 7, establece que: ‘Las tasas municipales, en general, deben constituir la retribución de un servicio efectivamente prestado y guardar una razonable relación con los costos directo e indirectos que genera dicha prestación.... Más aún cuando, como en el caso del tributo que se analiza, Derecho de Registro e Inspección, el legislador ha establecido como método de determinación una alícuota sobre el impuesto a los ingresos brutos, por lo que en estos supuestos, cabe concluir que tal criterio constituye una presunción legislativa de que tal razonable proporción se mantiene", C.S.J.S.F., "Terminal 6 S.A. c. Municipalidad de Puerto General San Martín s. Recurso Contencioso Administrativo de Plena Jurisdicción", 26.12.96. En el caso, a la luz de lo precedentemente señalado, corresponde analizar si el monto determinado como cuota fija resulta razonable respecto al que se abonaba hasta el dictado de la nueva ordenanza y en función del costo de los servicios prestados, conforme a las pautas con que éstos deben analizarse. De las pruebas existentes en autos, surge que por el período diciembre de 2005 el contribuyente pagaba en concepto de derecho de registro e inspección por los rubros habilitados la suma de $ 863,76 -período año 2005 de mayor pago del derecho- y por el período enero de 2006 la suma de $ 5.388,78, representando el nuevo sistema fiscal implementado de cuota fija un incremento aproximado del 623% en relación al período anterior oblado. Y siendo que el derecho de registro e inspección es un tributo causado consistente en el financiamiento del servicio público prestado como condición de su legitimidad, aun considerando lo señalado precedentemente en cuanto a la manera en que debe relacionarse el costo del servicio con el servicio prestado, si nos atenemos al incremento registrado y que el municipio no ha acreditado en autos que efectivamente los servicios prestados se hayan incrementado en esa proporción, no se justifica que semejante aumento pueda responder a un incremento en sus costos o en los servicios prestados, por lo menos, no ha sido alegado ni demostrado por la accionada, no pudiéndose valorar las causas del aumento ni su relación con el costo de los servicios. En tal sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que la carga de probar el costo del servicio no puede imponerse al contribuyente, pues constituiría una exigencia procesal de imposible cumplimiento que frustraría el derecho sustancial (Fallos: 167:5; 237:558; 319:2211, entre otros). Es que como lo ha señalado la Corte Suprema de Justicia provincial “La instauración de un régimen especial para el cobro del tributo denominado derecho de registro e inspección que contempla en forma diferenciada a cierto sector o actividad productiva, debe ejercerse en forma compatible con la preservación de la seguridad jurídica, entendida en el campo de la disciplina tributaria como interdicción de la arbitrariedad y como condicionamiento a la Administración para que en el ejercicio de sus facultades de determinación de obligaciones fiscales se logre un aceptable grado de certeza para los contribuyentes (Con. “Terminal 6”, cit.). En el caso ninguna razón esgrime la accionada que fundamente el criterio adoptado, ni el monto determinado, por lo cual, al menos con los elementos de juicio aportados a la causa, no es posible conocer qué puede estar retribuyendo la cuota fija determinada ni sobre qué base objetiva y racional descansa el monto establecido. No puede escapar al Tribunal que actualmente la actividad desarrollada por el recurrente, confitería bailable, importa necesariamente en las actuales circunstancias, la adopción por parte del Municipio de una serie de medidas de prevención en materia de policía de seguridad, tanto de los locales en que se desarrolla la actividad como en relación al entorno en que se encuentra ubicado el establecimiento y en materia de tránsito, etc., que podrían justificar una especial retribución del contribuyente por los servicios prestados, pero no es menos cierto que aun aceptando tal diferencial prestación para la actividad habilitada, el quantum del tributo debe justificarse mediante un parámetro objetivo que permita apreciar una razonable equivalencia entre el monto exigido y el costo del servicio prestado, lo que en el caso no se ha demostrado en autos ni surge del tratamiento de la reforma impositiva. Luego, en las circunstancias del caso, al haber establecido un nuevo régimen especial para ciertos contribuyentes, debió explicar la administración los elementos tenidos en consideración para establecerla y justificar el quantum fijado, no resultando su determinación en función de los metros cuadrados útiles del inmueble por sí solo un dato objetivo de la capacidad contributiva, máxime en el caso en que era de especial necesidad así demostrarlo atento el significativo aumento establecido. Por las consideraciones efectuadas precedentemente, entiendo que la ordenanza impugnada no ha respetado, en cuanto al derecho de registro e inspección al establecer un régimen de cuota fija, el principio de la razonabilidad de la tasa, o al menos no ha suministrado razones que lo avalen, resultando en tales condiciones por tanto ilegítima en el caso, si bien domo lo señala el voto del Vocal que me ha precedido en el orden de votación ello alcanza a la porción del monto en que consiste el exceso representado por la diferencia entre el importe de la nueva base con el que surgiría de aplicar el sistema anterior. En consecuencia, corresponde declarar ilegítima con relación a la actora, al artículo 69 de la ordenanza impugnada Nº 7948/05, en cuanto modifica el sistema de tributación por el que venía abonando la tasa el contribuyente. c) En cuanto al agravio referido al DADEP vinculado a la naturaleza jurídica del tributo respecto de lo cual considera que el examinado goza de la naturaleza jurídica del impuesto y a la violación del principio de legalidad, comparto por análogas razones los fundamentos expuestos por el distinguido colega que me ha precedido en el orden de votación, adhiriéndome a las conclusiones a la que arriba, a lo que me remito en aras a la brevedad, así como las expuestas en el voto mayoritario in re Village Cinemas S.A.”, (A. y S. T. 7, pág. 148 y ss.), al cual me remito. d) En relación a la impugnación por la actora a la contribución al ETUR por entender que la misma es irrazonable, comparto por análogas razones los fundamentos expuestos por el Dr. Andrada y la conclusión a la que arriba, a lo que me remito. Por todo lo expuesto, considero que corresponde declarar parcialmente procedente el recurso interpuesto y declarar ilegítima en relación a la recurrente el quantum de la cuota fija establecida por el artículo 69 de la Ordenanza n° 7948, en concepto de DREI, rechazando en lo demás, el recurso interpuesto. Las costas deben distribuirse prudencialmente en proporción al éxito obtenido, resultando ecuánime imponerlas en un 75% a la recurrida y el 25% restante a la recurrente. Así voto. Sobre la misma cuestión, la Sra. Jueza de Cámara doctora Alvarez, a quién le correspondió votar en tercer término, dijo que se adhiere al voto del señor Juez de Cámara doctor Andrada, por análogos fundamentos a los vertidos por dicho Vocal, y votó en el mismo sentido. A la tercera cuestión -¿qué resolución corresponde dictar?-, el señor Juez de Cámara doctor Andrada dijo: Atento el resultado obtenido al tratar la cuestión anterior, corresponde declarar parcialmente procedente el recurso interpuesto y declarar ilegítima en relación a la recurrente la cuota fija establecida por Ordenanza n° 7948, en concepto de DREI, rechazando en lo demás, el recurso interpuesto. Costas en un 75% a la Municipalidad y el 25% restante a la recurrente. Así voto. Sobre la misma cuestión, los señores Jueces de Cámara doctores López Marull y Álvarez expresaron que la resolución que debía adoptarse era la propuesta por el señor Vocal doctor Andrada y votaron en el mismo sentido. En mérito a los fundamentos del acuerdo que antecede, la Cámara de lo Contencioso Administrativo n° 2, RESOLVIÓ: Declarar parcialmente procedente el recurso interpuesto y declarar ilegítima en relación a la recurrente la cuota fija establecida por Ordenanza n° 7948, en concepto de DREI, rechazando en lo demás, el recurso interpuesto. Costas en un 75% a la Municipalidad y el 25% restante a la recurrente. Registrarlo y hacerlo saber. Con lo que concluyó el acto, firmando el señor Presidente y los señores Jueces de Cámara, por ante mí, doy fe. ANDRADA Siguen las //////////////////// ////////////////////////////firmas. Autos: “PELLATI, Fernando Daniel contra Municipalidad de Rosario sobre Recurso Contencioso Administrativo”, Expte. C.C.A. 2° Nº 18, año 2006.




Fuente | Autor: PODER JUDICIAL SANTA FE/PODER JUDICIAL SANTA FE