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Fallo Completo. | Origen: Argentina : Fecha . Citar como: Protocolo A00376707159 de Utsupra.
Cámara de Apelación en lo Contencioso Administrativo de Mar del Plata.
Ref. Cám. de Apel. Cont. Adm. de Mar del Plata. Tributario. Sujetos de retención de impuestos a los ingresos brutos. Inc. de los requisitos previstos por los arts 1º inc "a" y 2º inc "3" de la res normativa 64/2010.
Con fecha 25 de junio de 2013, la Cámara de Apelación en lo Contencioso Administrativo con asiento en Mar del Plata dictó sentencia en la causa C-2354-MP2 "Iogha, José Héctor e Iogha, Omar Alberto c. A.R.B.A. s. Pretensión declarativa de certeza", acogiendo el recurso de apelación de la parte actora y revocando la sentencia de grado.
En la ciudad de Mar del Plata, a los 25 días del mes de junio
del año dos mil trece, reunida la Cámara de Apelación en lo
Contencioso Administrativo con asiento en dicha ciudad, en
Acuerdo Ordinario, para pronunciar sentencia en la causa C-
2354-MP2 “IOGHA JOSE HECTOR e IOGHA OMAR ALBERTO c. A.R.B.A.
s. PRETENSIÓN DECLARATIVA DE CERTEZA”, con arreglo al sorteo
de ley cuyo orden de votación resulta: señores Jueces
doctores Sardo, Riccitelli y Mora, y considerando los
siguientes:
ANTECEDENTES
I. El titular del Juzgado de Primera Instancia en lo
Contencioso Administrativo N° 2 del Departamento Judicial Mar
del Plata dictó sentencia, rechazando la pretensión
declarativa de certeza promovida en estos autos por José
Héctor Iogha y Omar Alberto Iogha contra la Agencia de
Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (A.R.B.A.), e
imponiendo las costas del proceso en el orden causado.
Asimismo, reguló -por auto dictado por separado- los
honorarios correspondientes al letrado patrocinante de los
actores, Dr. Emilio Sarmiento, en la suma de tres mil
ochocientos setenta y cinco pesos ($ 3.875,00) [v. fs.
154/163 y 164].
II. Declarada por esta Cámara la admisibilidad formal
del recurso de apelación deducido contra dicha sentencia por
los actores a fs. 168/174 –replicado por la parte demandada a
fs. 177/180- [cfr. Res. de fs. 184], y puestos los autos al
Acuerdo para dictar Sentencia [v. fs. 184 vta., punto “2.”] –
proveído que se encuentra firme-, corresponde plantear la
siguiente:
CUESTION
¿Es fundado el recurso?
A la cuestión planteada, la señora Juez doctora Sardo
dijo:
I.1. Cabe recordar que la presente acción fue promovida
por José Héctor Iogha y Omar Alberto Iogha contra la Agencia
de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (A.R.B.A.) a
fin de obtener un pronunciamiento jurisdiccional que “…
despeje el estado de incertidumbre generado ante la
acumulación progresiva de saldo a favor en el Impuesto sobre
los Ingresos Brutos, motivo de los múltiples regímenes de
retención y percepción que instituyó la Agencia de
Recaudación Provincial aplicados a la firma…”, solicitando
que, en tal sentido, se declare la inconstitucionalidad de la
Resolución Normativa N° 64/2010 -en cuanto en su art. 1°
condicionaría la exclusión de los mentados regímenes al
cumplimiento de requisitos que, a su entender, serían
absurdos e irracionales- y, a la vez, se “… limiten los
mecanismos de retención y percepción…” para que la sociedad
de hecho que ellos integran deje de acumular saldos
impositivos s su favor [v. fs. 59, punto “I. Objeto”].
En ese orden, los accionantes alegaron que se
encontrarían en un estado de incertidumbre en torno a la
“aplicabilidad y exigibilidad” a su respecto de la mentada
Resolución Normativa 64/2010, en la medida en que el ente
recaudador les aplicaría retenciones y percepciones de
Impuesto sobre los Ingresos Brutos por importes que
superarían el tributo efectivamente devengado en los
respectivos períodos, provocándoles una constante acumulación
de saldos a su favor; y si bien la normativa en cuestión
establecería mecanismos a través de los cuales los
contribuyentes podrían solicitar la exclusión de dichos
regímenes de recaudación anticipada, subordinaría el
otorgamiento de tal beneficio a la acreditación de que la
diferencia entre el impuesto declarado y las deducciones
correspondientes a las últimas tres declaraciones juradas que
se encuentren vencidas al mes anterior a la fecha en que
aquél es solicitado, supere en dos veces al promedio del
impuesto declarado en ese mismo lapso, recaudo que los
actores no llegarían a cumplir y que -a su juicio- sería
irracional y arbitrario y llevaría a que la Administración
mantenga “cautivas” sumas de dinero del contribuyente en
forma ilegítima y en desmedro de su derecho de propiedad.
2. El a quo dio inicio a la fundamentación del fallo
señalando que el estado de incertidumbre denunciado por la
parte actora se suscitaría a partir de la confrontación del
esquema normativo que instituye y regula el Impuesto sobre
los Ingresos Brutos y los mecanismos de retención y
percepción de dicha gabela, con la Constitución Nacional.
En ese orden, refirió al procedimiento que la propia
Autoridad habría fijado, a través de la Resolución Normativa
64/2010, a fin de que “… todos aquellos contribuyentes que
estuvieran soportando en demasía…” retenciones y percepciones
pudieran: [i] solicitar a la Administración la “reducción
total o parcial” o la atenuación de las alícuotas
correspondientes, cuando se diera la situación contemplada
por el art. 1°; [ii] requerir, frente a una eventual
denegatoria de dicha solicitud, la fiscalización de la
situación del contribuyente (art. 9°) o, [iii] cuando aún así
la Administración mantuviese su negativa, impugnar el acto
denegatorio a través de la vía recursiva contemplada en el
art. 130 del Código Fiscal (t.o. 2004), sin que ello impida
al contribuyente instar nuevas solicitudes (art. 11°).
A partir de allí, remarcó el a quo que los actores se
habrían limitado a plantear la inconstitucionalidad de la
regulación de dicho mecanismo, aunque prescindiendo de
utilizarlo a fin de obtener por tal medio, “… en última
instancia, una expresa voluntad del órgano recaudador que, a
la postre, pudiera ser legítimamente impugnada…” en sede
administrativa o por vía judicial.
Sostuvo entonces que “… la inactividad del contribuyente
en tal sentido…” impediría tener por configurado aquel estado
de incertidumbre que ahora pretendería alegar a partir del “…
potencial agravio…” que podría generarle una eventual
denegatoria por parte de la Administración y “… bajo la
premisa de una actitud reticente del ARBA…” que en modo
alguno cabría presumir.
En ese mismo sentido, indicó que, por fuera de la
ausencia de “… un estado de incertidumbre que en la especie
merezca ser dilucidado…” –circunstancia que bastaría para
desestimar la pretensión intentada-, los actores contarían
con “otro medio legal” útil para elucidar la existencia,
modalidad o alcance de la relación jurídica –configurado, en
el caso, por aquel procedimiento contemplado en la Resolución
64/2010-, lo que también determinaría la improcedencia de la
pretensión.
3. Al fundar su recurso, los apelantes alegan que el
magistrado habría pasado por alto dos circunstancias frente a
las cuales mal podría haber considerado que su parte intentó
“… configurar el estado de incertidumbre a partir de un
potencial agravio…”: a) la primera de ellas, que de la
certificación contable acompañada al escrito inicial,
surgiría que su parte no llenaba los requisitos establecidos
por A.R.B.A. para obtener la exclusión del régimen de
retenciones y percepciones (v. fs. 169 in fine), de modo que
no le cabría reproche alguno por no haber transitado el
sendero administrativo delineado por la Resolución 64/2010
[cfr. fs. 171 vta., párr. 2°]; b) la segunda, que la propia
agencia recaudadora “… a través de su página web,
imposibilitaba al contribuyente solicitar la exclusión…” [v.
fs. 169 vta., párr. 1°], adunando a ello que de la prueba
documental anejada a la demanda surgiría que su parte
solicitó la exclusión de los regímenes de retención y
percepción del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, tanto bajo
la vigencia de la normativa anterior a la Resolución 64/2010
-petición que habría sido rechazada “… vía página web…”-,
como en los términos de esta última reglamentación –
impidiéndosele en este último caso ingresar la solicitud- [v.
fs. 169 vta., in fine y fs. 58].
Afirman, en tal contexto, que el a quo debió dictar
sentencia “… sobre el fondo del asunto…”, indicando si la
normativa en cuestión dictada por A.R.B.A. resulta legítima o
no, a través de su confrontación con el texto constitucional.
Finalmente, fundan su posición adversa a la validez de
los preceptos impugnados citando jurisprudencia que estiman
atinente al caso.
4. A fs. 177/179 la accionada replica los referidos
argumentos blandidos por su contraparte -reiterando, en tal
sentido, lo ya planteado en su escrito de defensa de fs.
95/105 en torno a la inexistencia de un estado de
incertidumbre que justifique la procedencia de la acción
intentada- y solicita el rechazo del recurso intentado.
II. Adelantando desde ahora que –en mi visión- el
recurso intentado merece prosperar, he de demostrar la
sinrazón del fallo en crisis en cuanto postula la
improcedencia de la acción.
1. No olvido que esta Alzada, siguiendo el sendero
trazado la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de
Buenos Aires, ha sostenido en reiteradas oportunidades que -
tal como lo afirmara el Juez de grado- la pretensión de
sentencia meramente declarativa tiene por finalidad
primordial obtener un pronunciamiento judicial que ponga fin
a un estado de incertidumbre sobre la existencia, modalidades
o alcances de una relación jurídica, en aquellos casos en los
que esa falta de certeza pueda producir un perjuicio o lesión
actual al actor, de modo que la presencia de una duda acerca
de alguno de esos extremos constituye un requisito sine qua
non para la procedencia de este cauce procesal (v. causa C-
3114-BB1 “Rodríguez”, sent. del 31-V-2012 y sus citas).
Ahora bien, he de disentir con el sentenciante a quo en
cuanto postula -en fin- la improcedencia de la vía intentada
por no configurarse en el caso un “… actual estado de
incertidumbre…”.
a. En ese orden, conviene relevar una serie de
circunstancias que hacen al contexto fáctico propio del sub
lite:
[i] No media controversia en torno a la existencia de
una relación jurídica de naturaleza tributaria entre la firma
actora –sociedad de hecho “Iogha José Héctor e Iogha Omar
Alberto”, contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos
Brutos [cfr. constancia de inscripción a fs. 20]- y la
Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires.
[ii] Tampoco hay duda respecto de que, en el marco de
dicha relación, la mencionada firma se encuentra alcanzada
por los regímenes de retención y percepción de Impuesto sobre
los Ingresos Brutos que prevé el Código Fiscal y que han sido
reglados por la Disposición Normativa Serie “B” N° 01/2004 y
sus modificatorias [v. informe de A.R.B.A. a fs. 82/83].
[iii] Finalmente, cabe tener por acreditado que a partir
de la aplicación a la firma actora de los mentados regímenes
de recaudación anticipada de Impuesto sobre los Ingresos
Brutos durante sucesivos períodos fiscales, ésta habría
ingresado al Fisco sumas que excederían el tributo
efectivamente devengado, generándose en consecuencia un saldo
a su favor que a la fecha de interposición de la demanda –
esto es, el 10 de octubre de 2010 [cfr. cargo de Receptoría a
fs. 71 vta.]- representaría una suma cercana a los treinta
mil pesos ($ 30.000,00), circunstancia que, además de surgir
de la documental anejada al escrito de demanda –v.
certificación contable de fs. 7/18, aviso de deuda expedido
por A.R.B.A. a través de su página web [fs. 21/33] y copias
de Declaraciones Juradas [fs. 34/45]-, no ha sido
puntualmente controvertida por la demandada, limitándose ésta
a referir –en su contestación de demanda de fecha 11-10-2011
[v. fs. 133/144]- a las supuestas variaciones que a partir de
mayo de 2010 presentarían los saldos generados en favor de la
firma actora [v. fs. 143 vta., in fine].
En ese contexto, adquiere particular relevancia el
informe agregado por la propia accionada a fs. 82/92, del
cual surge que en el período 03-2009 se habría generado un
saldo a favor de la firma integrada por los Sres. Iogha que
ascendería a la suma de dos mil treinta y seis pesos con
10/100 ($ 2.036,10) y que dicho saldo, lejos de consumirse a
lo largo de los períodos subsiguientes, habría alcanzado en
el período 08-2010 la cifra de veintinueve mil cuatrocientos
noventa y ocho pesos con 40/100 ($ 29.498,40), todo ello en
razón de que, durante algunos períodos, la suma total de
retenciones y percepciones excedería el tributo efectivamente
declarado por la contribuyente, mientras que en otros, aún
cuando las sumas anticipadas hubieran sido inferiores al
tributo declarado, la diferencia a pagar no llegaría a
consumir el saldo a favor acumulado [v. cuadro a fs. 90/91].
b. De los términos del escrito postulatorio surge que -
en ese contexto- los actores pretenderían, por un lado,
obtener la exclusión frente a los mentados regímenes
recaudatorios hasta tanto -de esa manera- el saldo a favor
acumulado por su parte sea totalmente consumido a través de
su imputación al pago de la totalidad del impuesto devengado
durante sucesivos períodos y, por otro lado, la adopción de
alguna medida que, limitando la aplicación a su respecto de
los mecanismos de retención y percepción consagrados por la
normativa fiscal, evite la acumulación en el futuro de nuevos
saldos a su favor [v. fs. 59, cap. “I”].
Ha quedado claro –asimismo- que, a partir de la entrada
en vigencia de la Resolución Normativa 64/2010 -dictada con
fecha 30-08-2010-, A.R.B.A. únicamente accedería a excluir a
la contribuyente de los referidos regímenes de retención y
percepción en la medida en que ésta lo solicitase en los
términos de dicha resolución y diera cumplimiento a los
recaudos allí establecidos al efecto –particularmente, el
relativo a la cuantía de los saldos a favor previsto en el
art. 1 inc. “a”-, sendero que –según lo señalara la demandada
en su defensa-, no habría sido seguido por los actores [v.
fs. 134 vta., párr. 2° y sgtes.; fs. 142, punto “c” y
sgtes.].
c. Los demandantes, si bien alegan que habrían intentado
iniciar el trámite de exclusión a través de la página web de
A.R.B.A. en los términos de la citada Resolución 64/2010 y
que el sistema informático se lo habría impedido [cfr.
constancia de fs. 58], aducen también que, a todo evento, no
se encontrarían habilitados para obtener una eventual
resolución favorable de A.R.B.A., pues no se verificaría en
su caso el recaudo exigido por el art. 1° inc. “a” de la
mencionada reglamentación para la “reducción total de
alícuotas”: que la “… sumatoria de la diferencia entre los
importes retenidos y/o percibidos y el impuesto declarado por
el contribuyente, en los tres meses vencidos al mes anterior
de la solicitud, supere en dos veces al promedio mensual del
impuesto declarado en dicho período…”.
Por fuera de que tal alegación no ha sido puntualmente
controvertida por el Fisco, cabe destacar que de los datos
brindados por este último a fs. 91/92 surge claramente que
tal extremo fáctico consagrado en la norma bajo análisis no
se verificaría respecto de los accionantes a la fecha en que
éstos interpusieron la demanda de autos, en tanto: [i]
mientras que el Impuesto total declarado por la contribuyente
para los períodos 06, 07 y 08 de 2010 ascendería a la suma de
pesos ocho mil trescientos cuarenta y cuatro pesos con 50/100
($ 8.344,50), [ii] durante dichos períodos habría sufrido
retenciones y percepciones por un valor total de ocho mil
cuarenta pesos con 19/100 ($ 8.040,19), [iii] de modo que,
aún cuando en alguno de los períodos el total de retenciones
y percepciones aplicadas a los actores hubiera superado al
impuesto devengado [v.gr. 06-2010] y cuando al final del
lapso trimestral previsto por la normativa en cuestión el
saldo acumulado a su favor alcanzara la suma de $ 29.498,40,
no se habría generado en ese específico segmento temporal una
diferencia que, cuanto menos, duplicase el promedio del
impuesto devengado.
d. Se advierte entonces que no se configuraría respecto
de los actores el recaudo al cual el art. 1° de la Resolución
Normativa 64/2010 condiciona la procedencia de la “reducción
total de alícuotas”, constituyendo tal circunstancia, desde
la posición asumida por la Autoridad recaudadora, un
obstáculo para el otorgamiento de la exclusión pretendida.
Y es precisamente allí donde se vislumbra aquel estado
de incertidumbre postulado por los accionantes y cuya
superación pretenden alcanzar a través de la presente acción,
en tanto el propósito de esta última no ha sido otro que
obtener un pronunciamiento que –a la luz del principio de
razonabilidad consagrado por la Constitución Nacional- dirima
en forma definitiva si -tal como lo afirma la demandada- la
contribuyente debe mantenerse sometida a regímenes de
retención y percepción de Impuesto sobre los Ingresos Brutos
por no configurarse a su respecto aquellos extremos fácticos
requeridos por la Resolución Normativa 64/2010, o si -como lo
sostienen los actores- tales requisitos resultan arbitrarios
e irrazonables, asistiéndole derecho a su parte a ser
excluidos –en resguardo de su derecho constitucional de
propiedad de la contribuyente (argto. art. 17 Const. Nac.)-
de los mentados mecanismos de recaudación anticipada aun
cuando el saldo impositivo acumulado a su favor no se ajuste
a los parámetros fijados por la citada reglamentación.
Tal es la duda –suscitada en torno a los alcances de la
relación jurídica tributaria que vincula a las partes- cuya
elucidación pretenden los accionantes y partir de la cual,
dada la incidencia que sobre su situación patrimonial tendría
la adopción de una u otra posición, estimo suficientemente
patentizada la lesión actual que sobre el derecho de
propiedad de aquéllos proyectaría esa falta de certeza.
2. Advertido ello, cabe recordar también que el digesto
procesal contencioso administrativo ha definido a la
pretensión declarativa de certeza en términos autónomos, como
aquella que tiene por finalidad inmediata obtener una “…
declaración de certeza sobre una determinada relación o
situación jurídica regida por el derecho administrativo…”
(cfr. art. 12 inc. 4° C.P.C.A.; doct. S.C.B.A. causa B.
70.005 “Colegio de Ingenieros de la Provincia de Buenos
Aires”, res. del 18-II-2009), de manera que, además del
innegable componente iuspublicista que la caracteriza –
consecuencia lógica de la naturaleza de la materia
controvertible en el proceso administrativo (arg. art. 1 inc.
2°, 4, 12 inc. 4° y ccds. C.P.C.A.)-, aparece perfilada en
nuestro régimen como una vía procesal de carácter
independiente y principal, que iguala a las demás en rango y
posibilidades de utilización.
A partir de tal conceptualización, que difiere
diametralmente de aquel contorno residual o subsidiario con
que la acción declarativa ha sido delineada en el art. 322
del C.P.C.C. (argto. doct. C.S.J.N. Fallos 305:1715), se hace
patente la amplitud que ha ofrecido el legislador a quien
desee valerse de este sendero para canalizar la tutela de sus
derechos en el marco del proceso contencioso administrativo
(cfr. doct. esta Cámara causa G-1111-DO1 “Calmejane”, sent.
de 23-VI-2009), convenciéndome ello de la sinrazón del fallo
en crisis en cuanto allí, con sustento en el citado precepto
del rito civil y comercial, se pretende apuntalar la
improcedencia de la acción intentada a partir de la
existencia de “otros medios legales” aptos para superar la
situación de incertidumbre planteada por los demandantes.
3. Con lo expuesto hasta aquí, quedan desvirtuados los
fundamentos que sustentan el rechazo de la acción decidido en
la instancia de grado, imponiéndose -en consecuencia- el
dictado de un pronunciamiento que ponga fin a aquel estado de
incertidumbre cuya superación persiguen los recurrentes.
III. Sentadas tales conclusiones, he de abocarme
entonces a dilucidar la controversia suscitada entre las
partes en torno a la posibilidad de que la contribuyente sea
excluida de los alcances del sistema de retenciones y
percepciones de Impuesto sobre los Ingresos Brutos, pese a no
cumplir con todos los requisitos a los cuales la Resolución
Normativa 64/2010 condiciona el otorgamiento de dicho
beneficio.
En tal faena, frente a los términos de la impugnación
constitucional efectuada por los actores, he de juzgar si la
consagración de esos recaudos como condición para el
otorgamiento de la “reducción total de alícuotas de
percepción y/o retención”, se ajusta o no a los parámetros de
razonabilidad emergentes de los arts. 28 y 33 de la Carta
Magna y exigibles respecto de todo acto emanado de las
autoridades constituidas (argto. art. 1° Const. Nacional).
Y, de dar respuesta negativa a dicho interrogante, he de
propiciar la declaración de inconstitucionalidad –para el
caso- de la normativa impugnada, ello, claro está, sin perder
de vista que tal declaración -en tanto implicaría el
ejercicio de la más delicada de las funciones susceptibles de
encomendarse a un tribunal de justicia- debe ser considerada
como ultima ratio del orden jurídico, a la que solo cabe
acudir cuando no existe otro medio de salvaguardar un derecho
o garantía amparado por la Constitución (conf. C.S.J.N.
Fallos: 256:602; 322:842 y 919; 324:920, entre otros; doct.
esta Cámara causa C-1865-BB1 “Sindicato de Vendedores de
Diarios y Revistas de Bahía Blanca”, sent. del 23-VI-2010),
aunque teniendo también presente que la Corte Suprema de
Justicia de la Nación, sin dejar de reconocer aquel
postulado, ha admitido el cuestionamiento constitucional de
normas cuando éstas resultan irrazonables (Fallos 311:394).
1.a. Surge de la exposición de antecedentes de la
Resolución Normativa 64/2010 que ésta tuvo por fin
instrumentar un remedio “… a la situación fiscal de aquellos
contribuyentes del Impuesto sobre los Ingresos Brutos que
hayan generado saldos a favor a raíz de las detracciones
sufridas por aplicación de los regímenes…” de retención y
percepción de dicha gabela, previendo para ello la
posibilidad de solicitar tanto la “… reducción total o
parcial de las alícuotas de percepción y/o retención de
cualquiera de los regímenes generales o especiales de
recaudación, aún de los de retención sobre acreditaciones
bancarias…” (cfr. art. 1° inciso “a”), como la “… atenuación
de las alícuotas dispuestas para los regímenes generales de
percepción o retención…” (cfr. art. 1°, inc. “b”).
En tal esquema normativo se advierte, por un lado, que
sería el primero de dichos remedios -v.gr. “reducción total
de alícuotas”- aquel a través del cual deberían los actores
encauzar su pretensión de ser excluidos frente a todos los
regímenes de retención y percepción aplicados por A.R.B.A. y,
por otro lado, que para obtener tal reducción, el
peticionante debería cumplir tanto con los requisitos
formales que contempla el art. 2 en su sus incisos 1° y 2° -
esto es, encontrarse inscripto en el Impuesto sobre los
Ingresos Brutos y haber presentado las declaraciones juradas
de dicha gabela correspondientes a los doce (12) meses
anteriores a la fecha en que se formule el pedido-, como con
aquel que requiere de la existencia de un saldo impositivo a
su favor que surja como resultado del análisis conjunto de
las declaraciones juradas presentadas en los últimos “… tres
meses vencidos al mes anterior a la solicitud…” (cfr. art. 2
inc. 3°) y que supere en al menos dos veces el valor promedio
del impuesto declarado en esos tres períodos (art. 1° inc.
“a”).
Observo –asimismo- que el art. 15 de la mentada
Resolución dispone que la reducción de alícuotas se otorgará
por un plazo máximo de seis (6) meses, prorrogable por igual
lapso.
b. Los actores postulan, en fin, la irrazonabilidad y
arbitrariedad de dicho esquema normativo alegando que, de
acuerdo con sus previsiones, aun cuando posean un importante
saldo impositivo a favor, deberían continuar soportando
retenciones y percepciones por cuanto la composición y
cuantía de ese saldo no se ajusta a lo allí requerido.
Explican que, en tal situación, la aplicación de nuevas
percepciones y retenciones imputables al pago del tributo
devengado en cada período fiscal, haría que el saldo hasta
entonces acumulado a su favor como consecuencia de sumas
retenidas o percibidas en exceso –sea cual fuere su
proporción respecto del impuesto debido- se vea incrementado
o, en su caso, persista durante un mayor tiempo al no poder
ser imputado en una mayor medida a la cancelación de la
gabela.
Y ello, en el entendimiento de los actores, patentizaría
una ilegítima violación a su derecho de propiedad por parte
del Estado, en tanto éste mantendría “cautivas” sumas de
dinero que excederían ampliamente aquellas que efectivamente
son debidas por el tributo en cuestión.
2. Bien puede definirse a la razonabilidad como aquel
principio general de derecho que, encontrando su fundamento
en los arts. 28 y 33 de la Constitución Nacional, constituye
un límite al ejercicio del poder reglamentario de los
derechos individuales que la Carta Magna confiere a las
autoridades por ella instituidas (argto. S.C.B.A., causa I.
2110 “Iriarte Madoz”, sent. del 06-X-2004). Y, tal como lo ha
señalado el Cimero Tribunal provincial, su control implica
verificar -además de los requisitos ineludibles de fin
público, medio adecuado y ausencia de iniquidad manifiestala
existencia de "circunstancias justificantes", es decir,
que la restricción impuesta a los derechos ha de hallarse
fundada en los hechos que le dan origen, procurando que las
normas aplicables mantengan coherencia con las reglas
constitucionales, de suerte que su aplicación no resulte
contradictoria con lo establecido por la ley fundamental
(doct. S.C.B.A., causa B. 52.762 “Hernández”, sent. del 31-
III-2004).
En similar sentido, la Corte Suprema de Justicia de la
Nación ha sostenido que cabe calificar a una norma como
irrazonable cuando los medios que arbitra no se adecuen a los
fines cuya realización procura, o cuando consagre una
manifiesta iniquidad (argto. doct. Fallos 310:2845; 311:394;
319:2151; 327:4495, entre otros).
3. A la luz de dichos lineamientos, juzgo desde ahora
irrazonable lo dispuesto por la Resolución Normativa 64/2010
en cuanto condiciona la única posibilidad de que los
contribuyentes que han acumulado saldo a favor por Impuesto
sobre los Ingresos Brutos obtengan la exclusión de los
regímenes de retención y percepción de dicha gabela, a la
verificación de los referidos recaudos sobre la composición y
cuantía de dicho saldo.
Y ello es así en la medida en que, frente a la concreta
situación de la firma contribuyente, signada por la
existencia –al tiempo de instar la presente acción [10 de
octubre de 2010]- de un saldo a su favor de $ 29.498,40
acumulado como consecuencia de haber soportado durante
sucesivos períodos retenciones y percepciones por sumas que
excedían el tributo declarado –conforme surgiría de los
registros de la propia A.R.B.A. [v. informe de fs. 91/92]-,
obligar a aquélla a mantenerse sujeta a dichos regímenes
recaudatorios hasta tanto pudiera verificarse a su respecto
la situación contemplada por el art. 1 inc. “a” de la citada
Resolución 64/2010, patentizaría un proceder que en manera
alguna podría juzgarse proporcional a la finalidad perseguida
por los referidos sistemas de percepción anticipada del
Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
a. No debe perderse de vista que, tal como surge de lo
normado por el art. 221 del Código Fiscal (t.o. 2011), las
sumas ingresadas a través de los sistemas de retención y
percepción no lo son sino a cuenta del Impuesto sobre los
Ingresos Brutos devengado al cierre de cada uno de los
períodos mensuales en los cuales la contribuyente debe
liquidar -mediante declaración jurada- y abonar los anticipos
mensuales de dicha gabela a los que refiere el art. 209 del
referido cuerpo normativo, quedando claro entonces que el
sometimiento de ciertas categorías de contribuyentes a
aquellos regímenes de ingreso anticipado no es más que una
herramienta de la que el legislador ha dotado al Fisco a fin
de asegurarle la efectiva recaudación del Impuesto.
Y es en ese orden que, en virtud del principio de
legalidad tributaria, le estaría vedado al ente recaudador
provincial apropiarse definitiva o temporalmente de sumas
que, captadas a través de dichos medios, excedieran el
Impuesto sobre los Ingresos Brutos que efectivamente se
hubiera devengado en el período pertinente como consecuencia
de la realización del hecho imponible y a partir de las
pautas de cuantificación delineadas por el legislador al
instituir aquel tributo (argto. art. 17 Const. Nacional y 11
Const. Provincial; argto. doct. S.C.B.A., causas B. 62.587
“Martindale Sur Country Club S.A.”, sent. del 10-XI-2010; I.
2.321 “Itoiz”, sent. del 29-II-2012; v. Villegas, Héctor,
“Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, Ed.
Depalma -Buenos Aires-, 1992, págs. 192/193). De allí que,
cuando la suma total detraída por el Fisco en concepto de
retenciones y percepciones supere el monto del anticipo
liquidado -mediante declaración jurada- por el período
correspondiente, esa diferencia se computará como un saldo a
favor del contribuyente, el cual podrá ser compensado por
éste con la “… deuda emergente de nuevas declaraciones
juradas…” del mismo tributo (cfr. art. 103 del Código Fiscal
-t.o. 2011-).
b. Observo luego que los actores no han cuestionado la
validez constitucional del sistema de recaudación anticipada
en sí, sino en la medida en que éste -en virtud de lo
dispuesto por A.R.B.A. mediante la Resolución Normativa
64/2010- continúe siendo aplicado a la contribuyente que ya
contaría con saldos a favor derivados de retenciones y
percepciones practicadas en exceso.
Tal planteo resulta -a mi juicio- atendible.
No dejo de advertir que, en todo caso, el saldo generado
a favor de la contribuyente no representaría más que el
resultado de la exacción por parte del Fisco provincial de
sumas dinerarias en una medida superior a la de aquellas que
legalmente se encontraría habilitado a detraerle.
No obstante ello, conforme la mecánica descripta en el
punto precedente, mal podría juzgarse irrazonable el hecho de
que en un período mensual se practiquen retenciones y
percepciones impositivas por un importe que, a la postre,
resulte superior al del impuesto liquidado por ese lapso: tal
situación no patentizaría más que una consecuencia de la
aplicación del referido sistema, el cual apunta justamente a
la recaudación anticipada de sumas de dinero que, en fin, se
imputarán a la cancelación de un débito cuyo quantum no se
determinará sino a través de la liquidación practicada al
cierre del período.
Ahora bien, por el contrario, sí estimo arbitraria e
irrazonable la conducta de la Administración en cuanto, una
vez constatada la existencia de aquel saldo tributario a
favor de la contribuyente -derivado de la aplicación de
retenciones y percepciones en exceso- continúa sometiendo a
ésta a los mentados regímenes recaudatorios. Es que, a través
de tal proceder, A.R.B.A. obligaría a la firma actora a
ingresar nuevas sumas a cuenta de futuros anticipos,
vedándole con ello, en fin, la posibilidad de compensar estos
últimos en la mayor medida posible con aquel cuantioso saldo
acumulado a su favor –el cual, consecuentemente, persistirá
en poder de la Administración durante un mayor tiempo-.
c. En ese orden, ha quedado claro que A.R.B.A., a través
de aquel requisito que emerge de los arts. 1° inc. “a” y 2°
inc. “3” de su Resolución Normativa 64/2010, obligaría a
mantenerse bajo los alcances de los regímenes de retención y
percepción del Impuesto sobre los Ingresos Brutos a todo un
universo de contribuyentes –que comprendería a los actores-,
que aun contando con saldo a su favor, nunca llegarían a
generar dicho saldo acreedor en la proporción indicada por
los referidos preceptos para escapar del esquema allí fijado.
De tal manera, la imposición del mencionado requisito
resultaría –tal como lo postularan los demandantesarbitraria
e irrazonable en la medida en que: [i] por un
lado, llevaría a que los mecanismos de retención y percepción
del Impuesto sobre los Ingresos Brutos se apliquen, respecto
de ciertos contribuyentes –como ocurre con los aquí
demandantes-, con alcances que exceden notoriamente aquella
finalidad de recaudación anticipada para la cual fueron
instituidos por el legislador, dando lugar -como se vio- a un
injustificado menoscabo al derecho de propiedad de los
contribuyentes, y [ii] por otro lado, poco contribuiría a la
realización de aquel fin primordial en el que la propia
Autoridad motivó el dictado de esa reglamentación, esto es,
remediar la situación de los contribuyentes que cuentan con
saldos acreedores y limitar la generación de estos últimos.
4. En virtud de lo expuesto en los capítulos
precedentes, estimo que correspondería brindar certeza ante
la situación planteada por los actores y, en consecuencia,
declarar –para el presente caso- la inconstitucionalidad de
los requisitos impuestos por los arts. 1° inc. “a” y 2° inc.
“3” de la Resolución Normativa 64/2010 para la exclusión de
los regímenes de retención y percepción de Impuesto sobre los
Ingresos los Ingresos Brutos, como así también el derecho que
le asiste a la contribuyente a ser excluida, frente a la sola
existencia de saldos impositivos generados a su favor en
relación a la mencionada gabela, de los alcances de todo
sistema de retención o percepción de dicho impuesto, debiendo
la Administración, en todo caso, arbitrar los medios para que
dicha exclusión se haga efectiva a partir de cada oportunidad
en que se verifiquen dichos saldos, manteniéndola hasta tanto
éstos queden completamente extinguidos.
IV. Como corolario de lo expuesto, he de proponer al
Acuerdo acoger el recurso intentado a fs. 168/174, revocando
la sentencia apelada de fs. 154/164 en cuanto rechaza la
pretensión declarativa de certeza promovida a fs. 59/71 y, en
consecuencia, hacer lugar a la demanda, declarando la
inconstitucionalidad de los requisitos previstos por los
arts. 1° inc. “a” y 2° inc. “3” de la Resolución Normativa
64/2010 y el derecho que le asiste a la sociedad de hecho
Iogha José Héctor e Iogha Omar Alberto (CUIT 30-54927717-5) a
ser excluida, frente a la sola existencia de saldos
impositivos generados a su favor en relación al Impuesto
sobre los Ingresos Brutos, de los alcances de todo sistema de
retención o percepción de dicho tributo, debiendo la
Administración, en todo caso, arbitrar los medios para que
tal exclusión se haga efectiva a partir de cada oportunidad
en que se verifique la generación de los referidos saldos y
mantenga su vigencia hasta tanto éstos se extingan
completamente.
En atención a la solución propiciada y por imperio del
art. 274 del C.P.C.C., las costas devengadas en ambas
instancias deberían imponerse a la demandada vencida (cfr.
art. 51 inc. 1° -primera parte- del C.P.C.A., texto según ley
14.437).
Asimismo, corresponde readecuar la regulación de
honorarios practicada en la instancia de grado -a fs. 164-
por las labores cumplidas por el Dr. Emilio Sarmiento –
letrado patrocinante de la parte actora-, fijando dicha
retribución en la suma de cuatro mil setecientos pesos ($
4.700,00) con más el adicional en concepto de aportes
previsionales (arts. 10, 14, 15, 16, 44 párr. 2°, 22 y 28 del
decreto ley 8.904/77; arts. 12 inc. “a” y 16 de la ley
6.716).
Con el alcance indicado, voto a la cuestión planteada
por la afirmativa.
Los señores Jueces doctores Riccitelli y Mora, con igual
alcance y por idénticos fundamentos a los expuestos por la
señora Juez doctora Sardo, votan a la cuestión planteada
también por la afirmativa.
De conformidad a los votos precedentes, la Cámara de
Apelación en lo Contencioso Administrativo con asiento en Mar
del Plata, dicta la siguiente:
SENTENCIA
1. Acoger el recurso intentado a fs. 168/174, revocando
la sentencia apelada de fs. 154/164 en cuanto rechaza la
pretensión declarativa de certeza promovida a fs. 59/71 y, en
consecuencia, hacer lugar a la demanda, declarando –en la
especie- la inconstitucionalidad de los requisitos previstos
por los arts. 1° inc. “a” y 2° inc. “3” de la Resolución
Normativa 64/2010 y el derecho que le asiste a la sociedad de
hecho Iogha José Héctor e Iogha Omar Alberto (CUIT 30-
54927717-5) a ser excluida, frente a la sola existencia de
saldos impositivos generados a su favor en relación al
Impuesto sobre los Ingresos Brutos, de los alcances de todo
sistema de retención o percepción de dicho tributo, debiendo
la Administración, en todo caso, arbitrar los medios para que
tal exclusión se haga efectiva a partir de cada oportunidad
en que se verifique la generación de dichos saldos y mantenga
su vigencia hasta tanto éstos se extingan completamente.
2. Readecuar la regulación de honorarios practicada en
la instancia de grado por las labores cumplidas por el Dr.
Emilio Sarmiento –letrado patrocinante de la parte actora-,
fijando dicha retribución en la suma de cuatro mil
setecientos pesos ($ 4.700,00) con más adicional en concepto
de aportes previsionales (arts. 10, 14, 15, 16, 44 párr. 2°,
22 y 28 del decreto ley 8.904/77; arts. 12 inc. “a” y 16 de
la ley 6.716).
3. Por las labores profesionales cumplidas ante esta
Alzada, estése a la regulación de honorarios que por separado
se practica.
Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvanse
las actuaciones al Juzgado de origen por Secretaría. Fdo:
Dres. Adriana M. Sardo – Elio Horacio Riccitelli – Roberto
Daniel Mora – María Gabriela Ruffa, Secretaria.
ROBERTO DANIEL MORA
JUEZ
EXCMA. CÁMARA DE APELACIÓN
EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
PRESIDENTE
ELIO HORACIO RICCITELLI
JUEZ
EXCMA. CÁMARA DE APELACIÓN
EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
PRESIDENTE
ADRIANA M. SARDO
JUEZ
EXCMA. CÁMARA DE APELACIÓN
EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
PRESIDENTE
MARIA GABRIELA RUFFA
SECRETARIA
EXCMA. CÁMARA DE APELACIÓN
EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
PRESIDENTE.
Fuente | Autor: SCBA - Provincia de Buenos Aires/SCBA - Provincia de Buenos Aires
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