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Doctrina | Origen: Argentina : Fecha . Citar como: Protocolo A00388287426 de Utsupra.
El concurso de los contribuyentes no suspende el procedimiento administrativo tributario. Comentario al fallo “Candido Menica SACEI”.
Ref. Doctrina Especial para Utsupra. El concurso de los contribuyentes no suspende el procedimiento administrativo tributario. Comentario al fallo “Candido Menica SACEI”. Por Carolina J. Reale. Abogada con diploma de Honor (UBA). Posgrado en la Especialización de Derecho Tributario en la Escuela del Cuerpo de Abogados del Estado (ECAE). Cuestión de fondo. El fallo. Doctrina Judicial.
El concurso de los contribuyentes no suspende el procedimiento administrativo tributario. Comentario al fallo “Candido Menica SACEI”.
Por Carolina J. Reale. Abogada con diploma de Honor (UBA). Posgranda en la Especialización de Derecho Tributario en la Escuela del Cuerpo de Abogados del Estado (ECAE)
1. Introducción. 2. Cuestión de fondo. 3. El fallo. 4. Conclusión.
1. Introducción.
El pasado 17 de Diciembre de 2013, el Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires dictó un nuevo pronunciamiento, en la causa “Candido Menica SACEI”. La cuestión de fondo en el precedente mencionado se circunscribía a examinar si el fuero de atracción que dispone el artículo 21 la ley 24522 –ley de concursos y quiebras- resultaba de aplicación al sistema tributario provincial. Entrado el análisis, el mentado Tribunal, citando jurisprudencia de la Corte Suprema, reiteró el principio de la no suspensión del procedimiento administrativo tributario en caso de concurso del deudor.
2. Facultades de la Administración Tributaria. Procedimiento de determinación de oficio. Fuero de atracción de los procedimientos de determinación de oficio.
Se adelantó ya, que la cuestión de fondo que se debatía en el fallo bajo análisis, era si correspondía dictar el fuero de atracción del juez concursal en los procedimientos determinativos de deudas tributarias. Para entrar a estudiar el tema, resulta necesario hacer una mera descripción del procedimiento tributario, para entender si ante la apertura del concurso preventivo del contribuyente corresponde aplicar la concentración dispuesta por la norma falencial en los procesos de determinación fiscal.
Sabido es que tanto la ley de procedimiento tributario nacional, Ley N° 11.683, como los códigos fiscales de las provincias, conceden a las Administraciones Tributarias facultades de verificación y fiscalización. Dichas facultades son concedidas con el fin de determinar materia imponible. Así por ejemplo, los arts. 33 a 36 de la ley 11683, le confieren a la AFIP la facultad de exigirle a los contribuyentes una serie de diligencias con fines de fiscalización de las obligaciones tributarias.
El procedimiento para determinar la materia imponible, también se encuentra regulada por las normativas fiscales antes mencionada. En líneas generales, y luego de la fiscalización, el mismo se inicia, con una vista al contribuyente, otorgándole un plazo para que este puede efectuar un descargo, producir prueba, para luego concluir con una resolución de la autoridad de aplicación (ARBA, AFIP, etc). Dicha resolución determinará la materia imponible, es decir determinará de oficio la obligación tributaria del contribuyente.
Las resoluciones determinativas de oficio, pueden ser recurridas, ante Tribunales específicos en la materia, como son los Tribunales Fiscales, o mediante recursos de reconsideración.
Frente a este procedimiento de determinación del impuesto, el problema, se suscita cuando el contribuyente entra en concurso dentro del procedimiento de determinación de oficio llevado a cabo por esas administraciones tributarias. Y digo que el problema se suscita, en virtud de lo que dispone la ley de Concursos y Quiebras, en cuanto a la concentración al juez del concurso de todos los juicios en trámite del concursado.
El art. 21 de la ley 24.522 expresamente reza: “Juicios contra el concursado. La apertura del concurso produce, a partir de la publicación de edictos, la suspensión del trámite de los juicios de contenido patrimonial contra el concursado por causa o título anterior a su presentación, y su radicación en el juzgado del concurso. No podrán deducirse nuevas acciones con fundamento en tales causas o títulos.
Quedan excluidos de los efectos antes mencionados:
1. Los procesos de expropiación, los que se funden en las relaciones de familia y las ejecuciones de garantías reales;
2. Los procesos de conocimiento en trámite y los juicios laborales, salvo que el actor opte por suspender el procedimiento y verificar su crédito conforme lo dispuesto por los artículos 32 y concordantes;
3. Los procesos en los que el concursado sea parte de un litis consorcio pasivo necesario.
En estos casos los juicios proseguirán ante el tribunal de su radicación originaria o ante el que resulte competente si se trata de acciones laborales nuevas. El síndico será parte necesaria en tales juicios, excepto en los que se funden en relaciones de familia, a cuyo efecto podrá otorgar poder a favor de abogados cuya regulación de honorarios estará a cargo del juez del concurso, cuando el concursado resultare condenado en costas, y se regirá por las pautas previstas en la presente ley.
En los procesos indicados en los incisos 2) y 3) no procederá el dictado de medidas cautelares. Las que se hubieren ordenado, serán levantadas por el juez del concurso, previa vista a los interesados. La sentencia que se dicte en los mismos valdrá como título verificatorio en el concurso.
En las ejecuciones de garantías reales no se admitirá el remate de la cosa gravada ni la adopción de medidas precautorias que impidan su uso por el deudor, si no se acredita haber presentado el pedido de verificación del crédito y su privilegio.” (El resaltado me pertenece).
A partir de lo dispuesto, se ha debatido en las distintas esferas jurisdiccionales si correspondía considerar que los procesos de índole administrativos tributarios quedaban alcanzados dentro del concepto dispuesto por la normativa falencial referido a “juicios de contenido patrimonial”.
En tal sentido se ha determinado que dentro del procedimiento tributario, ya sea en el ámbito nacional, como provincial, el procedimiento de determinación de oficio y sus vías recursivas –apelación ante el Tribunal Fiscal o recurso de reconsideración ante el ente que dictó la resolución- no revisten el carácter de juicio de contenido patrimonial, requerido por la ley de concursos y quiebras antes mencionadas. El fundamento señalado tanto por la jurisprudencia como por la doctrina ha sido en líneas generales similar.
En tal sentido, el alcance otorgado al la frase de juicios de contenido patrimonial, se ha interpretado como limitado considerando que “el juicio contencioso tributario será tal, solo cuando se sustancie ante el tribunal de justicia. Caso contrario, la resolución que se dicte no sale de la esfera de la administración. En tal inteligencia, solo los procesos que se sustancien ante la justicia, frente a la incompetencia sobreviniente, serán traídos al proceso concursal y tramitarán por vía incidental conforme a las prescripciones que en materia de fuero de atracción impone el artículo 21, LCQ”(1)
En ese sentido se ha sostenido también que "ni el carácter universal de los concursos, ni el respeto por la par conditio creditorum justifica forzar el significado del vocablo ‘juicios’ para abarcar a los procesos administrativos..., sostener lo contrario para hacer recaer en el juez del concurso la competencia para aplicar multas o determinar impuestos o decidir los recursos, desnaturalizaría el sistema estructurado por la ley tributaria con grave perjuicio tanto para el Fisco como para el derecho de defensa del deudor"(2).
El criterio señalado es el seguido por nuestros Tribunales hoy en día, al entender que los procedimientos administrativos tributarios no resultan alcanzados por la normativa falencial, en relación al artículo 21 que dispone el fuero de atracción de los juicios contra el concursado.
3. El fallo “Casa Candido Menica SACEI”.
En el fallo bajo comentario, la firma “Casa Candido Menica SACEI” interpuso el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, contemplado en el art. XX del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, contra la resolución de ARBA que había determinado de oficio diferencias en concepto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
Como defensa, la firma indicó que los conceptos reclamados por el Fisco provincial eran los mismos que éste había insinuado en el concurso preventivo y que a la fecha de interposición del recurso estaban bajo un incidente de revisión de crédito, como consecuencia de la denegatoria de la insinuación del mismo.
Fue este el motivo por el cual, la apelante entendió que ARBA pretendía llevar adelante dos procedimientos para el mismo objeto. Concluyó que el reclamo del Fisco provincial era improcedente al resultar ilegitimo y contrario al fuero de atracción dispuesto por la ley de concursos y quiebras, ya comentada.
Entrando a analizar las normas en juego, y la doctrina judicial dictada sobre el tema, el Tribunal Fiscal de la provincia sentenció que “… en el ámbito de la provincia de Buenos Aires, el procedimiento administrativo de determinación de oficio y las vías recursivas que lo integran (reconsideración ante la Dirección Provincial de Rentas o Apelación ante el Tribunal Fiscal –art. 104 C.F. T.O. 2004), no revisten la condición de “juicios”. Para que exista juicio de contenido patrimonial contra el concursado, debe existir decisión administrativa firme, esto es un pronunciamiento del Tribunal Fiscal que rechace las pretensiones del contribuyente, o bien resolución del recurso de reconsideración por parte de la ARBA, en tanto el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires establece que la sentencia emitida por el Tribunal Fiscal de la Nación y la resolución definitiva de la Autoridad de Aplicación pueden ser objeto de ejecución (conf. Articulo 104 C.F. T.O. 2011)”. (El resaltado me pertenece).
Con el extracto del fallo citado, puede observarse cómo el Tribunal explicó qué debe entenderse como “proceso judicial” o “juicio” a la luz de las normas fiscales contempladas en el Código que rige la materia y la ley concursal. De esta manera indicó que para que el procedimiento administrativo tributario provincial sea considerado un juicio, debía existir en el caso una sentencia firme.
Subyace también del apartado citado, que lo indicado por el Tribunal coincide con interpretar que mientras se esté en la esfera administrativa (apelación ante el Tribunal Fiscal ó reconsideración), el proceso de determinación allí atendido no será considerado “juicio”. Esto, por considerar que una vez concluidas las actuaciones ante el Tribunal Fiscal o ante la Autoridad de aplicación (AFIP, ARBA, etc.) las resoluciones allí recaídas son susceptibles de recurrirlas, ahora ante una instancia judicial.
Sin embargo, y en seguida se volverá sobre el asunto, en un fallo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, admitió la remisión de las actuaciones al concurso bajo la condición de haberse confirmado la determinación de la deuda, es decir, si bien reconoció el fuero de atracción del juez concursal, no negó la especificidad en la materia y la dejó condicionada a ésta.
Como conclusión, el Tribunal Fiscal falló admitiendo la prosecución del proceso administrativo, rechazando así el fuero de atracción contemplado en el art. 21 de la ley de concursos y quiebras, al entender que el alcance otorgado a la frase “juicios de contenido patrimonial” no comprendía a los procedimientos administrativos tributarios. Agregó que en “el sistema tributario provincial, el procedimiento administrativo, al constituir la etapa previa y necesaria al proceso judicial, no se encuentra alcanzado por el fuero de atracción” mencionado.
4. Doctrina Judicial.
Al comienzo de este artículo se indicó que el Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, en el fallo bajo análisis, había ratificado la doctrina judicial mediante la cual se entiende que el concurso del contribuyente no suspende la acción administrativa tributaria, es decir no se suspenden los procedimientos llevados a cabo por las Administraciones tributarias con el fin de determinar materia imponible.
Es intención, entonces, en este apartado, señalar algunos de los precedentes de los últimos años que han sido resueltos en la materia, con las distintas situaciones que cada uno de ellos plantea, para resolver en qué casos procede la atracción entre los distintos fueros reseñados. Es que como se indicó en el apartado 1 del presente, ante el procedimiento de determinación de oficio, puede darse que el contribuyente entre en concurso preventivo, ya sea al momento de correrse la vista, o producirse la prueba o incluso antes de la resolución determinativa, es decir dentro de la faz “plenamente” administrativa, o ya dentro de las etapas recursivas, es decir en apelación ante el Tribunal Fiscal ó, en reconsideración ante la misma administración fiscal y en ese caso verificar si el juez concursar está habilitado para atraer dichos procedimientos.
En instancia de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, y frente a la denuncia del concurso preventivo del contribuyente, el Tribunal Fiscal de la Nación en relación al fuero de atracción dispuesto por el art. 21 de la ley de concursos y quiebras, ha expresado, citando doctrina del Tribunal Supremo y de la Cámara que “...cabe reiterar la doctrina pacíficamente aplicada por este Organismo Jurisdiccional que emana de los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en especial del dictado con fecha 30.9.86 in re ‘HILANDERÍA LUJÁN S.A.’ que estableció que “para efectuar el cuestionamiento de una deuda impositiva la ley ha previsto, de manera específica, un procedimiento y un órgano de decisión (arts. 78, 147, 151, 155, 166 y concordantes de la ley Nº 11.683 -t.o. en 1978 y sus modif.-’ (entonces vigente) y la posibilidad de apelar ante Tribunales del poder judicial nacional (arts. 174 y 177 de la ley citada y artículo 4º de la ley Nº 21.628)”. Vale señalar que si bien es cierto que la jurisprudencia citada fue durante la vigencia de la ley Nº 19.551, el criterio que la sustenta es plenamente aplicable en el marco de la nueva ley de concursos Nº 24.222, puesto que no se advierten motivos para considerar que dicho cuerpo legal pueda modificar el principio de la especialidad de las normas tributarias contenidas en ley Nº 11.683. El mismo criterio fue expuesto por el Dr. Licht -Juez de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal- al votar en disidencia en la causa “ZANELLA SAN LUIS SAIC (TF 14.756-I) c/ D.G.I. s/ apelación”, donde en lo pertinente estableció: “...el fuero de atracción opera respecto de demandas de contenido patrimonial deducibles contra el concursado, lo que evidencia que, tratándose de pretensiones de percepción de deudas por impuestos… el Fisco Nacional deberá concurrir con el universo de los otros acreedores, resultándole de plena aplicación la normativa de la ley 24.144 y que, igual tratamiento corresponde discernir con relación al cobro de los gravámenes, liquidados a raíz de una determinación de oficio que se encuentra firme, o de multas consentidas. En tales casos el Fisco concurrirá al concurso con el título de deuda pertinente. Empero cuando la determinación de oficio ha sido objeto de recurso ante el Tribunal Fiscal, y toda vez que no se trata de un “juicio de contenido patrimonial contra el concursado”, rigen en plenitud las disposiciones específicas de la ley 11.683. ...” (El resaltado me pertenece).
En relación a las facultades que tiene el Fisco para determinar materia imponible, aun frente al estado falencial del contribuyente, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación ha indicado que “Las normas que regulan el procedimiento concursal en la Ley N° 24.522 no le impiden al Fisco Nacional el ejercicio de las facultades y poderes que emergen de la Ley N° 11.683 en cuanto a la fiscalización, verificación, determinación de tributos y aplicación de sanciones. El artículo 21 de la Ley N° 24.522 solo debe ser entendido con el alcance de impedir que se realicen procesos de ejecución fuera del concurso, pero no el de vedar al organismo competente la determinación de obligaciones tributarias anteriores a la fecha de iniciación de aquel ni de las sanciones pecuniarias que se vinculen con ellas.” (3)
Por otra parte, el Tribunal Fiscal de la Nación –en el fallo “CELULOSA CAMPANA S.A.”; Expte. Nº 16.633-A, 27.02.09- al momento de determinar si correspondía aplicar el fuero de atracción frente a tributos aduaneros, aplicó el mismo criterio, reiterando “todos los procedimientos contenciosos aduaneros (de obvio contenido patrimonial, específicamente en cuanto en ellos está en juego la aplicación de multas y/o la exigencia de tributos) y con su eventual secuela recursiva (como la del recurso de estos autos), quedan excluidos de la suspensión de su trámite y del fuero de atracción del concurso (preventivo o quiebra), dispositivos establecidos por la Ley 24.522, aunque en dicha ley -en la que taxativamente se indican los juicios excluidos al respecto- no se excluyen expresamente aquéllos. La aludida exclusión obedece a un lógico y natural sentido de especialidad y practicidad, en orden a la forzosamente preliminar determinación tributaria -o de su improcedencia-, función del organismo recaudador y en su caso de la pertinente vía recursiva, y -por otra parte- a la razonable necesidad de que el proceso penal (del que pueda derivar la sanción pecuniaria) concluya hasta sus últimas posibilidades de juzgamiento, criterio éste que fue establecido jurisprudencialmente.”
Por su parte, la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires ha expresado que: “Asiste razón al recurrente en cuanto señala que el fuero de atracción dispuesto por el art. 21 de la Ley de Concursos y Quiebras (hoy, según t.o. ley 26.086) no alcanza a los procesos administrativos de determinación de deudas impositivas. Así lo ha resuelto la Corte federal al disponer que los procedimientos administrativos deben continuar en su sede hasta la determinación de la obligación tributaria que le servirá de base verificatoria, incluyendo el recurso o acción judicial del contribuyente contra la decisión del Tribunal Fiscal, pues, en este último caso, no se trata de un juicio contra el concursado (C.S., Fallos 1987, p. 720)… Conforme el criterio sentado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, decretada la apertura de un concurso preventivo, los procedimientos administrativos de trámite ante los organismos encargados de la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos, nacionales, provinciales y municipales, no se suspenden y corresponderá a esos organismos continuar el procedimiento para determinar la medida de lo imponible, fijando la extensión de la obligación tributaria a verificar y aplicando las multas que correspondieran. Correlativamente, tanto el concursado como la sindicatura -en el supuesto de la quiebra- podrán utilizar todas las vías recursivas previstas en la ley 11.683 y/o normas provinciales y municipales. (SCJBA Causa 95.735, "Dirección General Impositiva. Incidente de verificación de crédito en Acerboni, Raúl sobre Concurso preventivo”, de fecha 2 de marzo de 2011)” (4)
Por último, cabe resaltar la jurisprudencia emanada de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, desde que hasta ha expresado que “No obstante que la Corte Suprema sólo decide en los procesos concretos que le son sometidos, y su fallo no resulta obligatorio para casos análogos, los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones a aquéllas.” Y en efecto en relación al tema que me convoca, ha sentado la siguiente posición, si bien con relación a la ley anterior de Concursos y Quiebras, la ley Nº 19.551, “que la ley concursal debe ser entendida con el alcance de impedir que se realicen procesos de ejecución fuera del concurso, pero al no vedar el organismo competente la determinación de las obligaciones tributarias anteriores a la fecha de iniciación a aquél ni la de sanciones pecuniarias que se vinculen con ellas (Fallos “GREGORIO C. COSIMATTI” del 9/4/87).Una interpretación que conduzca a que prevalezca la norma concursal sobre la tributaria llevaría a que los plazos de prescripción (caducidad) previstos en esta última para impugnar las declaraciones juradas y determinar la materia imponible podrían quedar subsumidos por la del art. 56 de aquel ordenamiento concursal; enervando de tal modo el ejercicio de las acciones y poderes fiscales que, para determinar los impuestos y para aplicar las multas, se estipulan en los arts. 59 a 61 de la ley de la materia tributaria. Desde esta perspectiva podría llegar a sostenerse que el cumplimiento del plazo de la prescripción abreviada del art. 56 de la ley concursal constituiría un impedimento definitivo para el ejercicio de las facultades del Fisco para determinar de oficio las obligaciones del concursado; no obstante el mayor plazo de prescripción contenido en la ley tributaria que específicamente rige la materia; conclusión a la que sólo podría arribarse por conducto de una interpretación inadecuada del marco normativo y que prescinda de la auténtica voluntad del legislador. En tal sentido constituye una pauta hermenéutica saludable aquella que consigna que las leyes deben ser interpretadas evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto (Fallos: 308:1857, entre otros).(5)
Posteriormente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, con fecha 02.06.03 en autos “Supercanal S.A. s/ recurso de apelación” siguiendo lo dictaminado por el Procurador General, estableció que cabía remitir las actuaciones al juez del concurso haciendo una salvedad al fuero de atracción admitido. En este sentido dijo:
“ante el planteo de una cuestión de competencia positiva, en tanto el Tribunal Fiscal de la Nación se declaró competente para conocer en la apelación de la determinación de oficio frente al concurso del contribuyente, ante el pedido de remisión de las actuaciones formulado por el juez del concurso, en virtud de lo dispuesto por el art. 21 de la Ley 24522. Allí, ateniéndose a lo dictaminado por el Procurador Fiscal, resolvió que las actuaciones debían remitirse al juez del concurso, pero ello “una vez concluido el procedimiento en curso ante el Tribunal Fiscal de la Nación”. Es decir, se ratifica la doctrina ya sentada en orden a la no suspensión del procedimiento administrativo tributario, en tanto se resuelve en relación a la determinación de los tribunales a intervenir con posterioridad a la resolución del Tribunal Fiscal de Nación.
Finalmente, con posterioridad, la Corte Suprema se pronuncia en la causa “GAUCHAT, Enrique”, -sentencia del 04.07.03-, yendo aun más adelante en la vía recursiva y precisamente contemplando los supuestos -esta vez- en que la sentencia del Tribunal Fiscal fuese apelada, haciendo suyos al respecto los fundamentos del Procurador General en el sentido de que “...el fuero de atracción sólo podría operar después de la intervención del Tribunal de Alzada, y en el supuesto de que éste confirmara la sentencia ya dictada, se habilitaría el fuero de atracción y correspondería remitir el juicio al tribunal del concurso. Consecuentemente ... hasta el dictado de la sentencia definitiva del tribunal de revisión, la causa deberá continuar en dicho ámbito; es decir que corresponde el tratamiento del recurso pendiente, por la Sala IV de la C.N.A.C.A.F. y, en su caso, de confirmarse el fallo del Tribunal Fiscal, deberá remitirse la causa para su ulterior trámite, al juzgado del concurso”.(6)
5. Conclusión
La síntesis efectuada a lo largo del presente artículo demuestra la especificidad de la materia tributaria, y la recepción que ésta ha tenido en los Tribunales de Justicia, admitiéndose la competencia exclusiva de los tribunales nombrados a tal efecto para efectuar la determinación de las obligaciones fiscales y solo reservándose la remisión de las actuaciones administrativas tributarias al juez falencial, una vez fenecidas las mismas. Es decir, con la doctrina judicial seleccionada se observa como los propios tribunales han venido a delimitar la competencia de los tribunales para determinar la materia imponible, aun en frente a casos de quiebra o concurso como los mencionados.
Citas Legales:
(1) Conf. Melzi Damsky Barborsa, “Regimen Tributario de los Concursos y las quiebras”, La Ley, Buenos Aires, 2003, pag. 189.
(2) Munne, Raúl, "Verificación de créditos fiscales", doctrina 1996-III-924.
(3) B “HEIT, JOSÉ LUIS” Expte. N° 27.089, 12.02.07
(4) Citado en TFPBA, Delamo SRL, 15.02.13.
(5) Citado en TFN, Sala C “ZANELLA HNOS. Y CÍA. S.A.” Expte. N° 18.279-I 15.9.05.
(6) “ZANELLA HNOS. Y CÍA. S.A.” Expte. N° 18.279-I 15.9.05.
Fuente | Autor: (c) 2000 - 2012 - Utsupra.com. UTSUPRA DATA UDSS S.A. - Todos los Derechos Reservados. Prohibida su reproducciòn total o parcial sin el consentimiento expreso del editor.
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