- Los fideicomisos inmobiliarios al costo frente al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta



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DERECHO TRIBUTARIO

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Doctrina | Origen: Argentina : Fecha . Citar como: Protocolo A00393377882 de Utsupra.

Los fideicomisos inmobiliarios al costo frente al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta



Ref. Doctrina Especial para Utsupra. Derecho Tributario. Los fideicomisos inmobiliarios al costo frente al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. Por Juan Pablo Menna. Abogado (UBA) - Especialista en Derecho Tributario - Master en Derecho Tributario (Universidad Austral) - Asociado Baker & McKenzie Buenos Aires, y; Germán Brandt. Abogado (UBA) - Especialista en Derecho Tributario - Asociado Baker & McKenzie Buenos Aires. Docente (UBA) Departamento de Derecho Público II. 1. Introducción - 2. El fideicomiso inmobiliario con suscripción al costo - 3. El Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y su aplicación sobre este tipo de fideicomiso - 4. La posición del Tribunal Fiscal de la Nación en el fallo "Fideicomiso San Gabriel" - 5. Conclusión.


Los fideicomisos inmobiliarios al costo frente al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta

Por Juan Pablo Menna. Abogado (UBA) - Especialista en Derecho Tributario - Master en Derecho Tributario (Universidad Austral) - Asociado Baker & McKenzie Buenos Aires, y;

Germán Brandt. Abogado (UBA) - Especialista en Derecho Tributario - Asociado Baker & McKenzie Buenos Aires. Docente (UBA) Departamento de Derecho Público II.

1. Introducción - 2. El fideicomiso inmobiliario con suscripción al costo - 3. El Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y su aplicación sobre este tipo de fideicomiso - 4. La posición del Tribunal Fiscal de la Nación en el fallo "Fideicomiso San Gabriel" - 5. Conclusión.

1. Introducción


Mediante la Ley Nro. 25.063, el Estado Nacional dispuso la implementación de una reforma integral en materia tributaria y aduanera, oportunidad en que se creó formalmente el (hoy por todos conocido) Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (en adelante "IGMP") –entre otros tributos-. Las especiales características de este tributo y la notoria incidencia que de aquel se desprende en la economía de los particulares, dio sustento a sucesivos cuestionamientos en la órbita judicial.

Oportuna y finalmente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante "la CSJN") en su carácter de supremo intérprete de la pauta constitucional, tuvo la chance de pronunciarse sobre la legitimidad de las cláusulas reglamentarias que condicionan la determinación y cobro de este tributo.

Esto, es dable recordar, tuvo lugar en el año 2010, cuando el Supremo Tribunal dictó sentencia en el marco del inolvidable fallo "Hermitage", oportunidad en que dicho tribunal se expidió declarando la inconstitucionalidad del IGMP y determinando el curso interpretativo futuro en relación con esta materia (ante los diversos pronunciamientos disímiles dictados en el pasado por las distintas salas de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal). A pesar del transcurso de los años, la CSJN mantuvo su criterio -sino cuando lo amplió en favor del contribuyente- en el marco de las sucesivas sentencias dictadas en autos "Palmar S.A. c/ Estado Nacional - Poder Ejecutivo - AFIP-DGI s/ Ordinario" (26/04/2011), "A.B.C. Maderas S.A. c/ Estado Nacional - Poder Ejecutivo - AFIP-DGI s/ Amparo" (19/10/2010) y -en el curso del corriente año- en el fallo dictado en autos "Diario Perfil S.A. c/ AFIP - DGI” (11/02/2014).

Si bien los antecedentes señalados marcaron un claro lineamiento en la jurisprudencia de la CSJN, no resulta -en lo absoluto- ocioso destacar que, como resultaba esperable, los mismos tuvieron una marcada réplica en las decisiones asumidas tanto por los tribunales inferiores como por el propio Tribunal Fiscal de la Nación.

Particularmente, fue en el fallo dictado en autos "Fideicomiso San Gabriel c/ AFIP-DGI s/ Apelación", que el Tribunal Fiscal de la Nación replicó la solución provista por la CSJN -con las consideraciones y diferencias aplicables al caso-, y declaró -en este caso- la inaplicabilidad del IGMP en cabeza de un fideicomiso inmobiliario de suscripción al costo.

Teniendo en consideración el incipiente desarrollo de esta modalidad de contrato asociativo en nuestro país y -en esta misma línea- la decidida relevancia e incidencia que la determinación y pago del IGMP ostenta sobre dicha actividad, en el presente nos abocaremos a analizar en primer término los caracteres constitutivos de este impuesto, para luego exponer y comprender -con suficiente profundidad- los motivos que determinaron la "inaplicabilidad" del IGMP al caso señalado.

2. El fideicomiso inmobiliario con suscripción al costo

Conforme la doctrina tradicional, la operatoria básica del fideicomiso se presenta a partir de la transferencia de una cosa mueble o inmueble o aún un crédito de su propietario (fiduciante / settlor) a otra persona (fiduciario / trastee) quien cuenta con la propiedad fiduciaria del bien en cuestión (el denominado “patrimonio de afectación”), sujeto a la condición de que un tercero (beneficiario) goce y disfrute el bien como el verdadero propietario.

En este sentido, el fideicomiso configura una “(…) convención por la cual una de las partes, fiduciario, al recibir de la otra, fiduciante, una cosa en la forma de mancipatio o la in iure cessio, asume la obligación de hacer uso de aquélla con un fin determinado, y, al menos como regla general, restituirla una vez logrado el fin.” (1)

En el contexto citado, para fines del año 1994, se sancionó la Ley Nro. 24.441, la que –aún con distintos matices- siguiendo los lineamientos de la norma regulatoria del instituto de Quebec, Canadá, dispuso un marco normativo específico para el contrato de fideicomiso. Allí y en el marco de los considerados "fideicomisos ordinarios"-, es que se ubica la figura del fideicomiso inmobiliario con suscripción al costo.

Esta clase de fideicomisos tiene por objeto solventar la compra de la tierra en que se pretenda ubicar la construcción, así como la realización de las obras pertinentes, con el aporte de los suscriptores (fiduciantes), de forma que los ingresos del fideicomiso resulten equiparables a los egresos o costos, extremo que demuestra la carencia de fin de lucro insita en el desarrollo y propósito de esta estructura asociativa y negocial.

La estructura bajo análisis se efectiviza a partir de la siguiente operatoria: "(…) cada uno de los interesados en adquirir un inmueble asume el rol de inversor por porcentaje de participación, quedando sujeto a las expectativas que existan respecto a la evolución de los precios finales de tales unidades o lotes, y los costos de construcción (…) Estos inversores iniciales son fiduciantes y beneficiarios, mientras que el fiduciario del proyecto [en este caso, Intecons] será quien se encargue del cumplimiento de la obra, y cuyas obligaciones serán más de medios que de resultado." (2)

En este mismo sentido, se concluye que "(…) el fideicomiso no enajena unidades funcionales a terceros sino que las adjudica a sus beneficiarios (…)" y que asimismo "(…) la construcción se instrumenta en mayor medida como una locación de obra en lugar de una compraventa futura de unidades funcionales". (3).

Así, el único y específico objetivo perseguido por el fiduciante (y eventual beneficiario del fideicomiso) redunda en la obtención de esa propiedad edificada, no constituyéndose una ganancia en cabeza del ente asociativo que constituye.

3. El Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (IGMP) y su aplicación sobre este tipo de fideicomiso

Siguiendo lo recién expuesto, a continuación analizaremos el específico tratamiento que en la Ley Nro. 25.063 -regulatoria del IGMP- se establece en relación con los fideicomisos.

Como se expresa en el Título V de la mencionada, el IGMP constituye un tributo a determinarse en cabeza de ciertos sujetos taxativamente señalados sobre la base de los activos de su titularidad situados tanto en la República Argentina o bien en el exterior.

Entre aquellos sujetos comprendidos en la obligación de liquidar e ingresar el IGMP -conforme el artículo 2 de la citada norma- se encuentran los fideicomisos ordinarios, encontrándose la obligación formal -y la eventual responsabilidad ante el Fisco Nacional- en cabeza del fiduciario.

En tales condiciones, se dispone que la totalidad de los activos del fideicomiso -o el sujeto de que se trate- configuran la Base Imponible del gravamen, sobre la que se aplica una alícuota del 1% a fin de determinar el IGMP a ingresar por cada ejercicio anual.

Por su parte y a fin de comprender el perjudicial efecto práctico y económico del tributo en cuestión -condición que motiva las previas declaraciones de inconstitucionalidad o inaplicabilidad (según el organismo interviniente) al respecto-, es dable mencionar que el artículo 13 de la norma reglamentaria, establece un "complejo mecanismo de compensación" entre este tributo y el Impuesto a las Ganancias.

Al efecto, se establece que el Impuesto a las Ganancias ingresado por el contribuyente en un determinado periodo fiscal, podrá ser computado -como pago a cuenta- frente al IGMP. Para el supuesto en que el Impuesto a las Ganancias resultare insuficiente para cubrir el IGMP determinar y a ingresar, el IGMP -que efectivamente deba abonar el contribuyente al Fisco- podrá ser computado contra el Impuesto a las Ganancias "en cualesquiera de los diez (10) ejercicios siguientes".

De acuerdo con lo que surge tanto del propio Mensaje de Elevación del proyecto de Ley al Poder Legislativo de la Nación, el IGMP fue creado principalmente al efecto de: "(…) captar la capacidad contributiva de una renta mínima cuya existencia el legislador presumía en términos absolutos, con abstracción de que esa renta efectivamente se haya generado y, por consiguiente, sin aceptar la posibilidad de una demostración en contrario (…)"(4). Siguiendo esta línea, se dijo que "(…) se ha contemplado en la hipótesis de incidencia del tributo la presunción de obtención de una ganancia mínima que no es posible derribar mediante prueba en contrario." (5)

Sin perjuicio de que, como se puede observar en la propia estructura para la determinación y cobro del tributo, el IGMP persigue el ingreso de tal tributo a partir de la lisa y llana titularidad de activos, por el contrario y como surge de lo expuesto, su cobro se funda teóricamente en la existencia de una renta "mínima" presumida a partir y en la medida de la titularidad de ciertos activos.

Es, en efecto, aquella presunción, que en principio -y por su naturaleza absoluta- no admitía una demostración en contrario a fin de ser desvirtuada y la imposibilidad de efectuar compensación alguna para aquellos sujetos sin una real renta, las circunstancias que motivaron no sólo la ola de planteos en la órbita judicial -con resultados disímiles-(6), sino también los pronunciamientos tanto de la CSJN como del Tribunal Fiscal de la Nación, los que como veremos se expiden en forma contraria a la legitimidad del IGMP.

4. La posición del Tribunal Fiscal de la Nación en el fallo "Fideicomiso San Gabriel"

Como mencionáramos capítulos atrás, mediante sucesivos pronunciamientos, la CSJN declaró la inconstitucionalidad del IGMP. La CSJN -en términos generales- motivó dicha decisión en la falta de equidad existente en la presunción -absoluta- de existencia de una ganancia mínima anual en cabeza de los sujetos pasivos del tributo cuando se logra verificar que "(…) aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no ha existido (…)".

Así, tanto en el precedente "Hermitage" como en "Diario Perfil S.A.", se concluyó que ante la demostración -por los medios de prueba previstos en la normativa procesal correspondiente-, de que los resultados del contribuyente habían arrojado pérdidas durante los periodos fiscales de que se trate la presunción establecida en la norma “(…) no respeta el principio de razonabilidad de la ley, y por lo tanto, las normas impugnadas [esto es, la Ley Nro. 25.063 en su parte pertinente] son constitucionalmente inválidas en su aplicación al caso” (7).

Expuesto el contexto jurisprudencial pertinente, ahora debemos analizar la específica repercusión que los decisorios indicados tuvieron en relación con el tratamiento de los fideicomisos -en la modalidad señalada- con respecto al IGMP.

Fue así que -ante una determinación de oficio practicada por el Fisco Nacional- la Sala "B" del Tribunal Fiscal de la Nación siguiendo el criterio recién sentado se expidió contra la procedencia del IGMP sobre un fideicomiso de construcción con suscripción al costo en el marco del expediente "Fideicomiso San Gabriel c/ AFIP-DGI s/ Apelación", disponiendo revocar el acto administrativo en cuestión.

En su decisorio, y al entender -replicando los propios dichos de la CSJN- que "(…) la renta presumida por la ley no ha existido en cabeza del fideicomiso recurrente", el Tribunal Fiscal de la Nación finalmente hizo lugar a la pretensión del contribuyente en cuestión -esto es, el Fideicomiso San Gabriel-. A efectos de arribar a dicha decisión, el citado tribunal tuvo en particular consideración que: i) el fideicomiso constituía un sistema de suscripción usualmente denominado "fideicomiso de construcción al costo"; ii) en el contrato de fideicomiso, los fiduciantes actuaban a la vez como beneficiarios efectivos; iii) la totalidad de los montos aportados, fueron iguales al costo final del emprendimiento; iv) el fiduciario se limitaba a recaudar los fondos y aplicarlos -exclusivamente- al objetivo perseguido, sin perseguir animo de lucro alguno y finalmente que; v) la propia naturaleza del emprendimiento descarta de antemano cualquier hipótesis de ganancia -ello implica, la inexistencia de un resultado gravable impositivamente-.

Así, y a modo de corolario, el mencionado tribunal arribó a la solución mencionada al entender que sobre el caso particular -y en virtud del rol interpretativo de las sentencias dictadas por la CSJN-, "(…) corresponde acudir a la doctrina sentada por el Máximo Tribunal e inclinarse por la inaplicabilidad al caso bajo análisis de la presunción absoluta contenida en la ley del impuesto"


5. Conclusión

Así como por medio del precedente "Diario Perfil S.A.", la CSJN extendió los alcances de la doctrina emanada del leading case "Hermitage" -al limitar los requisitos sustanciales para que proceda la declaración de ilegitimidad del IGMP-, no resulta errado sostener que el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación analizado tuvo el mismo rol, al ampliar -y confirmar- la órbita de sujetos sobre los que el criterio mencionado resulta aplicable.
Conforme las propias palabras de la CSJN, tomadas por el Tribunal Fiscal y aplicadas al caso particular del fideicomiso de construcción por suscripción al costo, a efectos de que la impugnación pertinente resulte favorable a la pretensión del contribuyente, este último debe acreditar -como condición sine qua non- no la existencia de quebrantos y/o pérdidas contables, sino exclusivamente la inexistencia de un resultado impositivo gravable (es decir, la equivalencia entre ingresos y costos atribuidos al objetivo del fideicomiso).
Sin perjuicio de la importancia de este primer precedente del Tribunal Fiscal de la Nación, vale mencionar que la posición indicada fue reiterada en sucesivas ocasiones tanto por la misma Sala del TFN en autos "Fideicomiso San Lorenzo de Los Zarzos c/ AFIP-DGI s/ Apelación" (03/04/2014) como por la Sala A en autos "Eidico S.A. c/ AFIP-DGI s/ Apelación" (26/05/2014), todos los cuales resultaron apelados por el Fisco Nacional ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. (8)
Así, aún cuando partiendo de lo dictaminado -con absoluto criterio de justicia- por la CSJN, las decisiones a asumir por las sucesivas y ulteriores instancias pareciera previsible, sólo nos queda esperar lo que la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal y -eventualmente- la CSJN tengan para exponer y decidir al respecto a fin de tener por configurado un criterio no sólo uniforme, sino -en definitiva- final.

6. Bibliografía

• Ley Nacional Nro. 25.063 y modificatorias.

• Fallo Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal "Hermitage S.A."

• Fallo CSJN Autos "Hermitage S.A. c/ AFIP s/ DGI - Recurso Extraordinario Federal". 15/06/2010.

• "Versión Taquigráfica, Honorable Cámara de Senadores de la Nación", Voto del Senador Lopez - Pags. 1097 y 1098"

• Fallo CSJN Autos "Diario Perfil S.A. c/ AFIP-DGI s/ DGI - Recurso Extraordinario Federal". 11/02/2014.

• “Impuesto a las Ganancias”, Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana C. Navarrine, Ed. Lexis Nexis, 4ta Edición, Buenos Aires, 2007.

• "Mínima Presunta: Empieza a cambiar la historia", Gabriel Hermida, María B. Murillo, Doctrina Tributaria Errepar, Boletin XXXII, Pág. 568, Junio 2011.

• "Ganancia Mínima Presunta. El "Perfil" de un impuesto en peligro de extinción", Mario J. Rapisarda, Práctica y Actualidad Tributaria Errepar, Tomo XXI, Mayo 2014.

Citas
(1) Conforme Bonfante, “Instituciones del Derecho Romano”, Madrid, 1929, Pág. 460.
(2) Chighizola, Diego A. "Tratado de Fideicomiso" - "Fideicomiso Inmobiliario", Cap. XIV, Gotlib, Carregal, Vaquero. Ed. La Ley, 2013, Buenos Aires, T. II, Pág. 131.
(3) Chighizola, Diego A. "Tratado de Fideicomiso" - "Fideicomiso Inmobiliario", Cap. XIV, Gotlib, Carregal, Vaquero. Ed. La Ley, 2013, Buenos Aires, T. II, Pág. 132.
(4) Fallo CSJN Autos "Hermitage S.A. c/ AFIP s/ DGI - Recurso Extraordinario Federal" - 15/06/2010 - Considerando 10.
(5) Fallo CSJN Autos "Hermitage S.A. c/ AFIP s/ DGI - Recurso Extraordinario Federal" - 15/06/2010 - Considerando 14.
(6) La validez -a la luz del texto constitucional- del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta fue previamente analizada en diversos pronunciamientos del Tribunal Fiscal de la Nación ("Gutierrez y Belinsky S.A.C.I.A. c/ AFIP-DGI s/ Apelación" - 12/07/2004, "Seta Hidrovial Arquitectura y Tecnología Estructural S.R.L. c/ AFIP-DGI s/ Apelación" - 12/2/2007, "Dondero Hnos. y Compañía S.A.C.I.F.I. c/ AFIP-DGI s/ Apelación" - 24/02/2003" entre otros) y de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal ("Gipsy Traslados Marinos S.R.L.", "Lindberg Argentina S.A.", entre otros).
(7) Fallos CSJN Autos "Diario Perfil S.A. c/ AFIP-DGI s/ DGI - Recurso Extraordinario Federal". 11/02/2014 y "Hermitage S.A. c/ AFIP s/ DGI - Recurso Extraordinario Federal". 15/06/2010.
(8) La sentencia dictada en autos "Fideicomiso San Gabriel c/ AFIP-DGI" por el Tribunal Fiscal de la Nación fue apelado ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, encontrándose en trámite ante la Sala III (Expte. CAF027764/2014). Lo propio ha sucedido con las sentencias dictadas en autos "Fideicomiso San Lorenzo de Los Zarzos c/ AFIP-DGI s/ Apelación" y "Eidico S.A. c/ AFIP-DGI s/ Apelación", encontrándose ambas apelaciones radicadas ante la Sala II de la misma Cámara (Exptes. CAF054531/2014 y CAF041308/2014, respectivamente).




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