- La aplicación del Impuesto sobre los Bienes Personales conforme la interpretación de la CSJN y un breve comentario sobre el fallo Bank of Tokyo



UTSUPRA

DERECHO TRIBUTARIO

Editorial Jurídica | Cloud Legal









Doctrina | Origen: Argentina : Fecha . Citar como: Protocolo A00393382387 de Utsupra.

La aplicación del Impuesto sobre los Bienes Personales conforme la interpretación de la CSJN y un breve comentario sobre el fallo Bank of Tokyo



Ref. Doctrina Especial para Utsupra. Derecho Tributario. La aplicación del Impuesto sobre los Bienes Personales conforme la interpretación de la CSJN y un breve comentario sobre el fallo "Bank of Tokyo. Por Germán W. Brandt. Abogado – Orientación en Derecho Tributario (UBA), Asociado Baker & Mckenzie Buenos Aires, Docente – Departamento de Derecho Público II (UBA). SUMARIO. 1. Introducción 2. El Impuesto sobre los Bienes Personales - Acciones y/o participaciones en el capital de las sociedades 3. La opinión de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo en el fallo "The Bank of Tokyo Mitsubishi UFJ Ltd." 4. La reivindicación del principio de reserva de ley por la Corte Suprema de Justicia de la Nación 5. Conclusión.


La aplicación del Impuesto sobre los Bienes Personales conforme la interpretación de la CSJN y un breve comentario sobre el fallo "Bank of Tokyo"

Por Germán W. Brandt. Abogado – Orientación en Derecho Tributario (UBA), Asociado Baker & Mckenzie Buenos Aires, Docente – Departamento de Derecho Público II (UBA).

1. Introducción 2. El Impuesto sobre los Bienes Personales - Acciones y/o participaciones en el capital de las sociedades 3. La opinión de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo en el fallo "The Bank of Tokyo Mitsubishi UFJ Ltd." 4. La reivindicación del principio de reserva de ley por la Corte Suprema de Justicia de la Nación 5. Conclusión.

1. Introducción

La Ley Nro. 25.585 (promulgada en el año 2002) modificó la gravabilidad de las acciones y demás participaciones societarias frente al impuesto sobre los bienes personales.

Así, la mas primordial modificación instaurada por la norma en cuestión, es que las personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas en el país deben excluir de la base imponible del impuesto las acciones y/o participaciones que mantienen en sociedades locales, siendo las sociedades emisoras de los títulos los responsables sustitutos frente al pago del tributo en cuestión, con la consecuente obligación de determinar e ingresar el saldo del impuesto. Por su parte, tal régimen también alcanza a las acciones y participaciones cuyos titulares sean personas jurídicas, personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas en el exterior.

Si bien el mecanismo de tributación y responsabilidad sustituta establecido por la norma legal resulta claro, existe una cuestión que ha suscitado remarcadas y cuantiosas controversias en la práctica impositiva local. Esto es, la gravabilidad del patrimonio de los denominados "establecimientos estables" de sociedades radicadas en el extranjero -reguladas en el artículo 118 de la Ley de Sociedades Comerciales (Nro. 19.550)-.

Sobre este punto, y ante la propia pretensión recaudatoria del Fisco Nacional, se cuestionó reiteradamente la gravabilidad sobre el patrimonio de las sucursales locales de sociedades extranjeras, ello considerando que resultan meros desprendimientos de la casa matriz, que carecen de individualidad jurídica, patrimonio propio y capital que pueda ser dividido en acciones o participaciones sociales susceptibles de ser alcanzadas por el Impuesto.
Como resulta imaginable, la citada controversia se vio reflejada en la propia jurisprudencia, no sólo de las distintas instancias de nuestro fuero federal, sino también de la mismísima Corte Suprema de Justicia de la Nación.

Fue en el contexto señalado, que con fecha 16 de diciembre de 2014, la Corte Suprema se expidió en el marco del expediente "The Bank of Tokio - Mitsubishi UFJ Ltd. c/ EN - AFIP - DGI - resol. 269/07 s/ Recurso de Queja", circunstancia en que -valiéndose de la insoslayable aplicación del eminente principio de reserva de ley en materia tributaria- confirmó la posición de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al entender que no corresponde gravar la titularidad de las sucursales locales de sociedades extranjeras en el tributo analizado y, consecuentemente, dispuso hacer lugar al reclamo de repetición entablado por la contribuyente.

Así, en consideración de las circunstancias apuntadas y la indiscutible relevancia que ostenta la incidencia de este tributo en el desarrollo de las actividades económicas de las sociedades extranjeras en nuestro país, nos proponemos analizar el mecanismo de imposición y responsabilidad sustituta establecido en la norma reglamentaria del tributo para luego delinear los principales conceptos y consecuencias que se extraen de la decisión adoptada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente recién apuntado.


2. El Impuesto sobre los Bienes Personales - Acciones y/o participaciones en el capital de las sociedades

El artículo a continuación del 25 de la ley del Impuesto sobre los Bienes Personales -incorporado por la reforma legal indicada en el primer capítulo-, establece que: “El gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19.550, cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domiciliada en el exterior, será liquidado o ingresado por las sociedades regidas por la ley 19.550 (...)”

“A los efectos de lo previsto en el párrafo anterior, se presume de derecho – sin admitir prueba en contrario – que las acciones y/o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19.550, cuyos titulares sean sociedades, cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotación, domiciliados, radicados o ubicados en el exterior, pertenecen de manera indirecta a personas físicas domiciliadas en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas.”

Así las cosas, la norma establece que las sociedades locales deben actuar como únicos y exclusivos responsables frente al Fisco Nacional en la liquidación e ingreso del tributo en cuestión, debiendo liquidar el mismo mediante aplicación de una alícuota del 0,50% sobre el patrimonio neto de la sociedad. Todo ello, sin perjuicio del derecho en cabeza de estas a exigir la posterior restitución de las sumas abonadas al propietario de la participación societaria.

En el artículo bajo análisis resulta evidente la específica y exclusiva referencia a la gravabilidad sobre las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19.550, sin realizar mención en ningún punto a los establecimientos permanentes (como género) y menos a las sucursales radicadas en el país (como especie) al efecto.

En observancia de la falta de previsión de tal figura en la norma incorporada a la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales, el Poder Ejecutivo Nacional pretendió ampliar el espectro de recaudación mediante el dictado del Decreto Nro. 988/2003 -modificatorio del Decreto Nro. 127/1996, reglamentario de la ley citada- al incorporar la siguiente previsión a continuación del artículo 20:
“La determinación del gravamen a que se refiere el artículo incorporado a continuación del artículo 25° de la ley, será liquidado e ingresado con carácter de pago único y definitivo por las sociedades comprendidas en la Ley N° 19.550, texto ordenado en 1984 y sus modificaciones, incluidos los establecimientos estables pertenecientes a las sociedades extranjeras mencionadas en el artículo 118 de esta última ley (...)”.

Mediante la incorporación del lineamiento establecido en la norma recién señalada, el Fisco Nacional buscó legitimar su pretensión recaudatoria en relación con las sucursales locales, expresando (en respuesta a los cuantiosos embates de los contribuyentes incididos por tal modificación) que la norma impuesta por el Decreto Nro. 988/2003 era de exclusivo carácter interpretativo, circunstancia que -lejos de reflejarse en la realidad de los hechos- determinaba la falta de vulneración del principio de reserva de ley -de obligatoria aplicación en materia tributaria-.

Como veremos en capítulos venideros, tanto la legitimidad de la previsión estipulada en el Decreto analizado, como la posición sustentada por la AFIP fueron -sin más- desechadas tanto por la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal como por la propia Corte Suprema de Justicia de la Nación, al entender que la extensión del régimen de responsabilidad sustituta analizado a las sucursales, no es una formulación legal explícita ni implícita, sino el resultado de la actividad reglamentaria administrativa y que, consecuentemente, la Administración incurrió en un evidente exceso en el marco de sus facultades cuyo ejercicio en materia tributaria limita la propia Constitución Nacional.
3. La opinión de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo en el fallo "The Bank of Tokyo Mitsubishi UFJ Ltd."

Como anticipáramos, la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, en el precedente "Bank of Tokyo - Mitsubishi U.F.J. Ltd. Sucursal Buenos Aires c. Estado Nacional - AFIP - DGI" (22/11/2011), se ha expedido sobre la naturaleza jurídica de las sucursales y, en definitiva, sobre la aplicabilidad del régimen de responsabilidad sustituta en el Impuesto sobre los Bienes Personales a su respecto.

Dicha causa tuvo inicio en el reclamo administrativo formulado -ante la AFIP- por el contribuyente (una sucursal local de una sociedad extranjera), tendiente a obtener la devolución de las sumas abonadas en concepto del Impuesto sobre los Bienes Personales - acciones o participaciones societarias en su carácter de responsable sustituto, durante los periodos fiscales 2003 y 2004.

Ante el rechazo del propio organismo fiscal, la contingencia escaló a la órbita judicial, oportunidad en que el Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal Nro. 1, hizo lugar a la pretensión de Bank of Tokyo y -en consecuencia- dispuso a la devolución incoada por esta última.

Disconforme con tal resolución, el pronunciamiento señalado fue recurrido en grado de apelación por el Fisco Nacional ante la Cámara, la que -haciendo caso omiso a los fundamentos expuestos por el organismo administrativo en cuestión- dispuso rechazar el recurso incoado.

A fin de arribar a tal solución, el citado fallo de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal expuso que:
"(…) la sucursal es un establecimiento secundario, que carece de personería jurídica propia, aunque dotado de relativa autonomía destinado a colaborar en la explotación realizada por el establecimiento principal que constituye el titular de todo el patrimonio (…)".(1)

Agregando, con cita de la Cámara Nacional en lo Comercial, que "(…) la sucursal es sólo un sector descentralizado de la casa central, carece como se viera de patrimonio propio y separado de aquella y si bien deben llevar sus cuentas en forma independiente, sus resultados se vuelcan en la contabilidad de la matriz, por lo que en definitiva, se ratifica la conclusión ya adelantada en el sentido que -a diferencia de lo que ocurre con la filial- la sucursal carece de personalidad jurídica (…)".

Asimismo, el fallo se remite a la opinión de la Procuración del Tesoro de la Nación, la cual expresó en su Dictamen Nro. 507/04 que: "(…) las sucursales no se distinguen de su casa matriz, y si bien deben llevar una contabilidad separada, carecen de personería jurídica y de capital accionario propio (…) de lo que se deduce que la sociedad extranjera no es ni podría ser accionista de su sucursal argentina (…)". (2)

De este modo, y en el mismo sentido argumental expuesto, el fallo bajo análisis concluye que: "(…) en el supuesto aquí analizado, no existen acciones gravables ni participación accionaria, toda vez que la sociedad extranjera no participa del capital de la sucursal en el país, sino que, como se dijo, es una misma persona jurídica instrumentando a través de la constitución de la sucursal, el desarrollo de su actividad habitual (…)"

Así las cosas, el tribunal actuante -siguiendo los solventes lineamientos establecidos por el Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal Nro. 1- determinó que la sucursal resulta un establecimiento de carácter secundario que carece de personería jurídica y patrimonio propia, y aunque se encuentra dotado de cierta y relativa autonomía en su actuar, su propósito está exclusivamente destinado a colaborar en la explotación realizada por el establecimiento principal que constituye el titular de todo el patrimonio.

Todas dichas circunstancias, determinaron el rechazo de la pretensión revocatoria del Fisco Nacional (en relación con la sentencia de primera instancia) y, consecuentemente, la concesión de la devolución del tributo instada por la contribuyente.

4. La reivindicación del principio de reserva de ley por la Corte Suprema de Justicia de la Nación

Como corolario de la historia expuesta, el pronunciamiento recién analizado llegó a conocimiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

En efecto, contra la sentencia dictada por la Cámara, el Fisco Nacional interpuso un Recurso Extraordinario Federal, recurriendo en queja ante su rechazo por el citado tribunal de segunda instancia.

Así las cosas, la Corte Suprema analizó la pretensión del Fisco a la luz de la sentencia previamente dictada y, al tiempo que dispuso declarar formalmente admisible a la queja, rechazó en lo sustancial el recurso en cuestión.

A fin de arribar a tal resolución, la Corte Suprema compartió -en lo sustancial- los argumentos y posición expuestas por el tribunal de segunda instancia, entendiendo que el régimen bajo análisis no resultaba aplicable en relación con las sucursales argentinas de sociedades extranjeras siendo que: "(…) no cabe hablar respecto de tales sucursales de acciones o participaciones en su capital pues no se trata sino de la misma sociedad constituida en el exterior y de un patrimonio que no se diferencia del que es propio de ésta." señalando que "(…) por lo tanto, no pesa sobre ella la obligación de actuar como responsable sustituto." (3)

Adicionalmente, el pronunciamiento bajo análisis se abocó parcialmente a determinar la legitimidad y procedencia del la regla contenida e incorporada bajo el Decreto Nro. 988/2003 -el que, como vimos, extendió el régimen de responsabilidad sustituta a las sucursales o establecimientos estables-.

En este sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación entendió que lo dispuesto en la citada norma reglamentaria colisiona con el principio constitucional de reserva de ley y su obligatoria aplicación -incluso en la designación de sujetos responsables del pago de tributos-.

Arribó a tal conclusión luego de considerar que dicho Decreto extendió la órbita de sujetos responsables frente al tributo excediendo lo exclusivamente establecido en la norma dictada por el Congreso de la Nación (inteligencia que se contrapone con la calificación "aclaratoria" asignada por el Fisco Nacional a la modificación instaurada por el Decreto).

En tal contexto, en sustento de tal posición, en cita de su propia y reiterada doctrina y reivindicando la preminencia que el principio de reserva de ley ostenta en nuestro sistema normativo, la Corte expuso que: "(…) ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es válidamente creada por el único poder del estado investido de tales atribuciones (Fallos: 326:4251)".

Todo lo hasta aquí expuesto, determinó la absoluta ilegitimidad de la pretensión recaudatoria del Fisco, a la luz de (como anticipáramos) el plexo de garantías contempladas en la mismísima Constitución Nacional.

5. Conclusión

Como ha sido analizado en los capítulos previos, tanto las instancias inferiores como la mismísima Corte Suprema de Justicia de la Nación rechazaron en los sucesivos pronunciamientos la aplicabilidad del régimen de responsabilidad sustituta -establecido mediante la Ley Nro. 25.585- en relación con las sucursales o establecimientos estables de sociedades extranjeras.

Más allá de la relevancia desde el aspecto puramente jurídico de la sentencia dictada por nuestro máximo tribunal, no deben escapar a nuestra consideración las implicancias prácticas que se desprenden de la solución arribada a fines del pasado año.

En efecto, la resolución arribada expone -indirectamente- un universo de oportunidades para las sociedades extranjeras que desarrollan actividades económicas en nuestro país o aún planean hacerlo en el futuro.

Sin perjuicio de la posibilidad -en la práctica- de que el Fisco Nacional pretenda continuar percibiendo el tributo involucrado, el fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación brinda un insoslayable precedente para sustentar tanto el inicio de una acción de repetición a fin de obtener la restitución de los tributos pagados por los períodos no prescriptos, como la -eventual- decisión de no liquidar e ingresar el impuesto en lo sucesivo, al tiempo que -en virtud de los beneficios relativos que ofrece- podrá ser tenido en cuenta a los efectos de readecuar la estructura de la organización local en marcha o instalar una nueva operación a nivel local.

Todo ello, lógicamente, de acuerdo con la particular situación y necesidades del contribuyente de que se trate.

6. Bibliografía

- Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales.
- Ley Nacional Nro. 25.585.
- Decreto PEN 127/1996.
- Decreto PEN 988/2003.
- Ley Nacional Nro. 19.550.
- Fallo "Bank of Tokyo - Mitsubishi U.F.J. Ltd. Sucursal Buenos Aires c. Estado Nacional - AFIP - DGI" (Sala II, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, 22/11/2011).
- Fallo "Bank of Tokyo - Mitsubishi U.F.J. Ltd. Sucursal Buenos Aires c. Estado Nacional - AFIP - DGI" (Corte Suprema de Justicia de la Nación, 16/12/2014).
- Dictamen Nro. 507/2004, Procuración del Tesoro de la Nación.


Citas

(1) Fallo "Bank of Tokyo - Mitsubishi U.F.J. Ltd. Sucursal Buenos Aires c. Estado Nacional - AFIP - DGI" (Sala II, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, 22/11/2011)

(2) Dictamen Nro. 507/2004, Procuración del Tesoro de la Nación.

(3) Fallo "Bank of Tokyo - Mitsubishi U.F.J. Ltd. Sucursal Buenos Aires c. Estado Nacional - AFIP - DGI" (Corte Suprema de Justicia de la Nación, 16/12/2014)





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