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Doctrina | Origen: Argentina : Fecha . Citar como: Protocolo A00377851030 de Utsupra.

Las garantías del contribuyente frente a la doble persecusión estatal. Análisis de las leyes 24.769 y 11.683



Ref. Doctrina. Penal Tributario. Las garantías del contribuyente frente a la doble persecusión estatal. Análisis de las leyes 24.769 y 11.683. Por Carolina J. Reale. 1. Introducción. 2. La garantía del Non bis in idem. 3. La intrincada relación entre la ley 24.769 y la ley 11.683. 4. El planteo procesal que demuestra la persecución penal duplicada. 5. La duplicidad de delitos. 6. Jurisprudencia especializada: ¿Qué tiene dicho el Tribunal Fiscal de la Nación? 7. Conclusiones. // Cantidad de Palabras: 4569 Tiempo aproximado de lectura: 15 minutos


Las garantías del contribuyente frente a la doble persecusión estatal. Análisis de las leyes 24.769 y 11.683

Por Carolina J. Reale. Abogada con diploma de Honor (UBA). Posgranda en la Especialización de Derecho Tributario en la Escuela del Cuerpo de Abogados del Estado (ECAE)

1. Introducción. 2. La garantía del Non bis in idem. 3. La intrincada relación entre la ley 24.769 y la ley 11.683. 4. El planteo procesal que demuestra la persecución penal duplicada. 5. La duplicidad de delitos. 6. Jurisprudencia especializada: ¿Qué tiene dicho el Tribunal Fiscal de la Nación? 7. Conclusiones.


1. Introducción


El objetivo principal del presente trabajo radica en la particular situación en la que puede verse envuelto el contribuyente, toda vez que tanto la ley 24.769 como la ley 11.683 estipulan de manera similar la misma situación, posibilitando esto que una misma conducta pueda ser juzgada en más de una oportunidad, oportunidad totalmente vedada para el estado, debido a la garantía del non bis in idem.

Así como el principal objetivo se centra en el análisis de la posibilidad antes descripta, resulta necesario encarar la cuestión desde un paso previo, el entendimiento de la garantía del non bis in idem, principio fundamental que se presenta como una barrera infranqueable para el poder acosador del estado.

En este mismo marco se plasmarán los aspectos más importantes en cuanto a la tensa relación que existe en la aplicación de las normas tributarias 11.683 y 24.769, para poder dar pie a las prescripciones particulares que amerita la aplicación de la legislación penal tributaria, para luego emplear los procedimientos especiales que se desprenden de la Ley de Procedimiento Fiscal.

Con todo lo traído a estudio, el foco desembocará en la posibilidad de que el contribuyente pueda verse involucrado en la realidad de procesos -administrativos y/o penales- que tengan como común denominador la duplicidad de delitos.

2. La garantía del Non bis in idem.

De manera concreta y sencilla puede decirse que es una garantía que tiene raigambre constitucional y reconocimiento a nivel tanto interamericano como internacional, por medio de la jerarquización constitucional de sendos tratados internacionales.

Esta garantía se encarga de contemplar la posibilidad que una persona pueda verse sindicada como autor penalmente responsable de la comisión de un delito por el que ya ha sido juzgado, sin importar el resultado de este primer proceso.

Literalmente la garantía imposibilita al estado que juzgue repetidamente a una persona por el mismo delito, siendo que en la materia en estudio esta posibilidad no resulta ser tan ajena a la realidad, toda vez que lo que aquí confluyen son dos procesos con sustentos y fundamentos distintos, pero que en su esencia no se diferencian, ya que la misma conducta cometida por la persona imputada es investigada y juzgada en sede administrativa y luego en sede penal.

3. La intrincada relación entre la ley 24.769 y la ley 11.683

Ahora bien, habiendo analizado concisamente la garantía del non bis in idem deviene necesario avocarse a la relación que lo torna indispensable como engrane articulador entre una posible aplicación en conjunto de estas dos leyes, en las cuales encontramos claramente las disposiciones relativas a los ilícitos tributarios.

No puede pretenderse entender un tema si no se inicia por el comienzo de lo que se intenta explicar, y en este caso es menester desarrollar someramente la ley 24.769 y la ley 11.683.

La ley 24.769 es la ley que establece el régimen penal tributario. Es en donde se encuentran tipificados los delitos que pueden ser cometidos en dicho ámbito. En esta ley se establecen los cimientos fundamentales del Derecho Penal Tributario, toda vez que la misma contiene los delitos que van a ser perseguidos por el aparato estatal, así como también contiene las particularidades que amerita su aplicación dado a la extrema especificidad del mismo.

La ley se encuentra esquematizada de la siguiente manera: Título I: Los delitos tributarios; Título II: Los ilícitos que afectan los recursos previsionales; Título III: Las infracciones fiscales comunes; Título IV: Disposiciones generales; y, Título V: Procedimiento administrativo y penal.

Por otro lado, la ley 11.683 es la ley de procedimiento tributario y de la seguridad social, y la que establece cuales son los pasos a seguir en relación a todos los impuestos que se perciben en el ámbito de la nación, así como también la forma de percibirlos, quienes son los sujetos con deberes impositivos, la determinación de los impuestos y el pago de los mismos, su verificación y fiscalización, las sanciones que pueden aplicarse frente a los incumplimientos de esta norma, los delitos que pueden cometerse y la jurisdicción que se encargará de juzgarlos. Dentro de la misma se encuentran tipificadas aquellas conductas que son consideradas delitos.

Tal y como se refirió en un primer momento no se debe olvidar que el ilícito tributario, que se denomina usualmente como infraccional, integra el derecho penal especial y le son aplicables las disposiciones generales del Código Penal tal y como lo aseveró la CSJN desde el fallo Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L.(1) .

Puede asegurarse con gran apoyo doctrinario que no hay genéricamente diferencia de grado o cuantitativa entre el ilícito penal común y el ilícito tributario. La pena es cuestión de política criminal y consecuencia del acto punible, no determinante de él. En una u otra rama del derecho la sanción es penal cuando produce la disminución del bien jurídico del transgresor, es de carácter sancionatorio y represivo.(2) Hoy en día la jurisprudencia sigue esta tendencia y aplica todos los derechos y garantías previstos por el derecho penal para las infracciones tributarias, y utiliza el art. 4° del Código Penal como pilar para sus construcciones.

Es aquí donde debe comenzar a tomar fuerza e intervenir con protagonismo la garantía del non bis in idem para que esta duplicidad de conductas atípicas no pueda causar un perjuicio irreparable.

De la lectura en conjunto de los artículos 17 y 20 de la ley 24.769 podemos interpretar literalmente que el ordenamiento positivo vigente contempla específicamente los casos en que procede la formulación de la denuncia penal, disponiendo que se postergue la aplicación de sanciones, sin que por ello precluya la facultad sancionatoria al momento -previo- de dictarse el acto determinativo.

Comienza a gestarse así la situación que permite al estado perseguir indefinidamente a una misma persona, por un mismo objeto y por una misma causa. El único requisito que se necesita para que pueda configurarse esta situación es que una persona actúe conforme a uno de los tipos penales prescriptos por una de las leyes, ya que la doble tipificación habilita al estado la doble persecución.
Tal como dispone el Art. 20 de la Ley Penal Tributaria la formulación de la denuncia penal no impide la sustanciación de los procedimientos administrativos y judiciales, encontrando como único límite a la aplicación de posibles sanciones administrativas, la sentencia en sede penal, toda vez que si en sede penal se absuelve al imputado no puede condenárselo administrativamente, ya que ha sido demostrado en una instancia judicial que no ocurrió delito alguno.

En ese orden, cabe señalar la posibilidad de que ambas jurisdicciones intervinientes en sendos procedimientos tributario y penal tributario se expidan en sentido opuesto o diverso sobre la existencia y/o cuantía de la obligación tributaria, en el marco de su respectiva competencia, generando la posibilidad de un caos jurídico.

Así como se encuentra dispuesto en la actualidad el confuso sistema normativo en cuanto a la pretensión de persecución del estado (tanto administrativa como penal) el principio del non bis in idem parecería haber quedado en desuso, ya que una simple lectura de los artículos referidos no hace más que habilitar a la doble persecución penal por la comisión de una acción que ha sido tipificada por duplicado.

Se tiene dicho, en el ámbito de la más calificada doctrina tributarista(3) , que las conclusiones que se desprenden de la sentencia penal tienen directa implicancia sobre los distintos actos recurridos en este Tribunal por cuanto las declaraciones de hechos que contiene y da por probados sirven para desarticular, en definitiva, las impugnaciones (esencialmente de hecho y prueba) sobre las que se estructuró la presunción administrativa, pero esto no hace mella en la posibilidad latente de la doble persecución.

Quienes pretenden conciliar los postulados de la Ley Penal Tributaria y los postulados de la Ley de Procedimiento Fiscal con la garantía constitucional que veda la doble o múltiple persecución penal, echan manos a las reglas del concurso ideal o a la regla del conflicto aparente de normas.

La primera de las reglas referidas -el concurso ideal- no puede sostenerse por el simple motivo que ambas conductas tipificadas no se encuentran en el mismo tipo normativo, debiendo considerar objetivamente que no fue la intención del legislador proteger idénticos bienes jurídicos, ya que si lo hubiera sido ésta su intención hubiera procedido a reformar la legislación unificando ambas leyes.

Respecto de la segunda de las reglas -el conflicto aparente de normas-, por un lado se diferencian unas conductas de las otras en que toda vez que la totalidad de los ilícitos previstos en la ley penal tributaria son de naturaleza dolosa, no existiendo colisión con las figuras culposas de la ley 11.683. Por otro lado se dice que en aquellos casos en los que el autor haya actuado con dolo y la conducta se encuentre recogida en ambas legislaciones debería aplicarse la regla de consunción, esto es que la figura penal absorba a la figura administrativa.

Ninguna de la estrategias referidas permite conciliar ambas leyes y el principio del non bis in idem, ya que no se da por tierra nunca la posibilidad de que el Estado pueda intentar perseguir a quién ya ha sido juzgado por una conducta tipificada por estas leyes.

Hasta aquí se ha presentado el panorama de análisis y se han enunciado cuales son los principales asuntos a atender dadas las particularidades del caso y el concepto de la garantía del non bis in idem.

4. El planteo procesal que demuestra la persecución penal duplicada.

El esbozo procesal de la ley 24.769 en sus art. 17 al 20 para la aplicación de las sanciones previstas en esta ley o en la ley de procedimiento tributario y de la seguridad social (ley 11.683) es el siguiente:

1) El Fisco determina los tributos evadidos, analizando las circunstancias de hecho y de derecho necesarias para tal fin.

2) Una vez realizada la determinación en sede administrativa, el Fisco denuncia ante la Justicia Penal cuando estima que puede existir delito. De lo contrario debe aplicar la sanción administrativa conjuntamente con el acto de determinación, considerándose en caso de no hacerlo que no ha encontrado mérito para ello. Pero si el procedimiento sancionador se encarrila penalmente, el Fisco no debe aplicar sanciones en el acto de la determinación de oficio, quedando suspendida la prescripción para ello.

3) La justicia federal, o la justicia en lo penal económico en la Ciudad autónoma de Buenos Aires, entiende la causa penal formada a partir de la denuncia del Fisco.

4) Esta causa penal podrá desestimarse por falta de instancia del Ministerio Público, o bien podrá concluir más adelante mediante un sobreseimiento, condena o absolución en alguna de las etapas de la instrucción del juicio oral.

5) Una vez firme la sentencia en sede penal, el fisco retoma su competencia para la aplicación de las sanciones que correspondan según las leyes tributarias. En esta instancia el Fisco deberá respetar los hechos declarados por la sentencia penal.

6) Aplicada la sanción por el Fisco, el contribuyente podrá seguir el recurso alternativo que le brinda la ley 11.683 (recurrir al Tribunal Fiscal de la Nación) y luego ante la Cámara Federal en lo contencioso administrativo.

Como se describe estos casos el proceso desemboca nuevamente en una instancia judicial. Este planteo procesal implica el agravio a la garantía constitucional de non bis in idem, por lo que debería ser declarado inconstitucional.

Habiendo consultado una vasta parte de la doctrina tributarista –entre los que pueden citarse a Arístides Corti(4) , Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana Navarrine(5) , Villegas(6) , Silvina Bacigalupo y Manuel Bajo Fernández(7) , Vicente Oscar Díaz(8) y Alejandro Catania(9) - es casi imposible no concordar con aquellos que sostienen que las previsiones de los arts. 17 y 20 de la ley 24.769 son inconstitucionales, toda vez que no se hayan expuestos los argumentos con la capacidad suficiente de rebatir el principio del non bis in idem.

Tiene dicho la doctrina referida que aquella norma que presente una posibilidad manifiesta de habilitar al estado a una múltiple persecución penal debe ser tildada de inconstitucional desde el primer momento en que la cuestión sea traída al ámbito jurisdiccional, ya que ha sido demostrado fervientemente que el cuerpo legislador ha pasado por alto esta irreconciliable vulneración de garantías.

La mecánica establecida por la ley penal tributaria 24.769, que permite que los mismos hechos juzgados en sede penal sean vueltos a juzgar y sancionar en sede administrativa (art. 17 y 20) resulta inconstitucional por violar la garantía que veda la doble persecución y la doble sanción denominada “non bis in idem”

La doctrina sostiene que cuando el Estado ejerce su pretensión punitiva en un proceso penal, cualquiera fuere su conclusión (condenatoria o absolutoria) dicha pretensión debe considerarse agotada e inhibitoria del ulterior ejercicio del poder sancionador en otro procedimiento, sobre las mismas personas y por los mismos hechos.

5. La duplicidad de delitos.

En forma de ejemplos se referirán en esta parte tres conductas que, subsumidas en ambas leyes como delitos, pueden llegar a acarrearle a la persona que la cometió una sanción, ya sea de índole penal o de índole administrativa, conforme sea juzgado por la ley 24.769 o la ley 11.683.

Cuando hablamos de defraudación fiscal o de evasión, estamos sustancialmente refiriéndonos a la misma conducta que se encuentra tipificada tanto en la ley penal tributaria como en la ley de procedimiento tributario.

Cualquiera sea el plexo legal utilizado, tanto la ley penal tributaria como la ley de procedimiento tributario castigan a aquel sujeto que se vale de declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas para dejar de pagar los tributos debidos al Fisco, ya sea un responsable por deuda propia o ajena; comportamiento disvalioso que es reprendido tanto por la legislación penal en un caso con pena de prisión y en el otro caso con pena de multa.

Un sujeto responsable por deuda propia o ajena puede ser sometido, en caso de formularse denuncia en sede penal, a un proceso penal tributario, donde el juez establecerá su culpabilidad o inocencia sobre la base de las pruebas que reúna indagando por la presunta comisión del delito penal tributario. A posteriori del mismo, y una vez firme la sentencia recaída en sede penal, a ese mismo sujeto de derecho se le podrá instruir un sumario infraccional sin que la valoración de los hechos realizada en sede penal pueda ser alterada, y en el que se dilucidará si cometió alguna de las conductas sancionadas con pena de multa de la ley 11.683.

Pueden citarse como ejemplo las siguientes duplas de tipificación: el delito de evasión simple establecido en el art. 1 de la ley 24.769 y el delito de defraudación establecido en el art 46 de la ley 11.638; el delito de evasión agravada establecido en el art. 2 de la ley 24.769 y el delito de defraudación establecido en el art 46 de la ley 11.638; y el delito de Apropiación indebida de tributos establecido en el art. 6 de la ley 24.769 y el delito de defraudación de agentes de retención o percepción establecido en el art 48 de la ley 11.638.

6. Jurisprudencia especializada: ¿Qué tiene dicho el Tribunal Fiscal de la Nación?

Conforme se analizará a continuación se expondrán someramente algunas sentencias a las que han arribado distintas salas del Tribunal Fiscal de la Nación, entendido como el principal órgano judicial capaz de resolver las contiendas que puedan suscitarse en la difícil relación entre la ley 24.769, la ley 11.638 y la garantía del non bis in idem.

En un fallo no muy reciente, el Tribunal Fiscal de la Nación, mencionó la necesidad de que concurra en la comisión de los delitos o infracciones que se trate la identidad de hecho”, mencionando a su vez que presupone esa triple identidad, es decir identidad del sujeto, objeto y causa.

Si bien en las actuaciones se discutían cuestiones aduaneras y en definitiva la aplicación del Código Aduanero, resulta interesante poner a relieve en este trabajo la explicación a la que arriba el Tribunal administrativo mencionado, respecto los caracteres necesarios del principio penal.

En efecto, y más allá de la resolución final a la que se llega, en la causa E.C.A S.A., se explicó que para exista el non bis in idem deben concurrir identidad de sujeto, objeto y causa.

Entiende ese tribunal que en dicha causa no concurre el non bis in idem ya que cuando se trata de delitos aduaneros frente a infracciones aduaneras, no se está en presencia de una “identidad de hecho”. Indicó que es ese expediente lo que faltaba era la identidad de objeto y causa. Lo que se discutía eran distintas transgresiones al ordenamiento legal, y es por tal motivo que el Tribunal decidió rechazar el pedido del non bis in idem al establecer que la imputación por falta al régimen de destinaciones suspensivas por un lado y falta por declaración inexacta, por el otro, constituían objetos diferentes que hacían inviable la defensa opuesta por el imputado.

Otro de los fallos a analizar es MINASSIAN JUAN MIGUEL, c/Dirección General de Aduanas, s/recurso de apelación(10) resuelto por la Sala E en 20/8/03. En estos autos el autor de los mismos resulta ser el Sr. Minassien, quién en su carácter de despachante de aduana presenta un recurso de apelación contra la Resolución Fallo Nº 4703/02 del día 21-10-02 dictada en el sumario Nº 604.453/96 por el 2º Jefe del Depto. Procedimientos Legales Aduaneros, aprobada por Res. SDG OAM Nº 831/02. Manifiesta que pese a consentir expresamente la absolución dispuesta en su favor por dicha resolución, apela parcialmente la misma en cuanto resuelve condenar a la firma importadora (Bovan S.A.) por presunta comisión de la infracción prevista y penada por el art. 954 inc. b) y art. 991 del Cód. Aduanero. Asimismo solicita la tramitación de la presente causa juntamente con la iniciada respecto de la Res. Fallo Nº 4346/02 del 30-09-02, dictada en el sumario Nº 602.594/96 por idéntico organismo aduanero, atento existiría, a su entender, absoluta identidad entre ambas causas.

Corrida la vista al representante del Ministerio Público Fiscal, este opina que no se ha visto vulnerada la garantía del non bis in idem, toda vez que la cuestión no ha sido planteada en causas con las mismas identidades.

Luego de tratar cuestiones procesales y re sintetizar los hechos ocurridos en las causas referidas, los jueces terminan resolviendo por mayoría que las causas que se habían iniciado vulneraban palmariamente la garantía del non bis in idem, ya que una misma constatación de infracción había servido de sustento para la investigación de 2 causas distintas.

Para resolver de tal manera los jueces refieren que la tramitación de dos sumarios o procesos por la misma infracción, llegando a la culminación de los mismos con resoluciones contradictorios en cuanto a los mismos hechos y a la misma infracción imputada, da cuenta de la existencia de gravísimas irregularidades en la tramitación de ambas causas, violando el principio “non bis in idem”, tanto en cuanto a la prosecución de las causas, como en cuanto a su culminación con el dictado de resolución que pone fin a las mismas, inclusive de manera contradictoria. Que como consecuencia de lo expuesto, la tramitación de los sumarios posterior a la denuncia obrante a fs. 2/4 de cada uno de los expedientes (602594/96 y 604453/96) corresponde sea declarada nula, así como las resoluciones en que dichos procesos culminaron (Resolución 4703/02, resolución 831/02 y resolución fallo N° 4346/02, toda vez que no cabe duda que en los expedientes Nros. 602.594/96 y 604.453/96 se ha vulnerado el principio del “non bis in idem”.

Si bien el voto se alcanza por mayoría, puede verse como la importancia por el respeto de la garantía del non bis in idem deviene esencial para decretar la nulidad de todo lo actuado, volviendo las cosas a su estado natural.

Si bien se ha citado un fallo el cual no tiene directa correlación con las leyes analizadas, el propósito de la cita ha sido demostrar hasta donde se extiende esta garantí, y hasta donde debe ser reconocida y defendida por los tribunales a ultranza, ya que el legislador ha optado por hacer caso omiso de las sentencias dictadas en disfavor de las normas atacadas.

También el Tribunal Fiscal de la Nación se ha pronunciado sobre la procedencia o no de la aplicación del non bis in idem en el ámbito infraccional tributario(11)

Al referirse a las multas impuestas por los arts. 38 y 39 de la ley 11683, el Tribunal, en la causa Apache S.A. admitió la aplicación de la garantía penal, al entender que concurría la identidad de sujeto, objeto y causa de la persecución. Los hechos sucintamente habían sido que la sociedad había sido sumariada, aplicándosele la condena pertinente, y luego se le inicia un nuevo sumario por la presunta infracción.

En ese caso, estábamos en presencia de un mismo sujeto, que había sido objeto de un sumario – y sobre el cual había recaído condena-, y al cual, luego se le inicia uno nuevo por la presunta infracción.

7. Conclusiones

Habiendo recorrido un largo y sinuoso camino al momento de investigar qué tipo de garantía protege la contribuyente de la doble persecución penal, se ha podido demostrar con claridad que la actual aplicación en conjunto de la ley penal tributaria N° 24.769 y la ley de procedimiento fiscal y seguridad social N° 11.683 resulta inconstitucional.

Esto es así ya que el legislador no ha querido tener en cuenta lo que desde antaño ha venido resolviendo la Corte Suprema de Justicia de la Nación, ya que desde los primeros antecedentes en el tema ha quedado indudablemente demostrado que el estado no puede perseguir penalmente a una persona multiplicidad de veces por el mismo hecho.

Esta garantía deviene necesaria a la hora de poder otorgarle a todos aquellos que deseen habitar el suelo argentino la certeza ineludible que habiendo sido juzgados por un delito determinado, sin importar el resultado del mismo; que puede haber sido una sentencia condenatoria o in veredicto absolutorio, no pueden volver a sufrir una persecución por parte del estado.

Ya adentrados en el estudio en particular de las leyes que nos interesan, y luego de una somera explicación de cada una de las mismas, se procedió a identificar y exponer sin más el problema de la múltiple persecución penal, el cual conforme a la legislación interpretada y a la doctrina estudiada y expuesta, es moneda corriente. Y esto es así debido a las formulas literales que contienen las normas, nada caprichosas a la intención recaudadora del estado.

En ese orden de ideas se presentaron a modo de ejemplo, y con el fin de darle un entendimiento concreto e ineludible, las duplicidades más vistosas, sin que esto signifique inexistencia o desconocimiento de otras, las cuales no fueron expuestas.

Por último se presentó el análisis de jurisprudencia del Tribunal fiscal de la Nación que, si bien no se relaciona con las leyes analizadas, no hace más que remarcar el accionar de los magistrados de ese fuero en cuanto se detecta incontrastablemente que la garantía del non bis in idem ha sido vulnerada, al ser rechazada por ese excelentísimo tribunal.

En el desarrollo de este trabajo se intentó confirmar la existencia, los fundamentos y el reconocimiento del principio del non bis in idem como garantía que protege al individuo de la multiplicidad de persecución penal por parte del estado, aún en los procedimientos tributarios.

Esta demás decir que si bien es un principio de materia penal, no existe óbice suficiente para que dicha garantía no se aplique en los ámbitos penales tributarios, y menos que se aplique en los ámbitos en donde se desarrolle el derecho administrativo sancionador, toda vez que se comparte la naturaleza de imponer un castigo a quién ha cometido una conducta contraria a derecho.

La imposición de este castigo –ya sea administrativo o penal- solo puede ser legítima si no ha vulnerado ninguna garantía y si se ha ceñido a las reglas del debido proceso. Y cualquier violación al principio de la garantía del non bis in idem (así como cualquier otra garantía) provoca que la legitimidad del estado para proseguir con su actividad persecutoria caiga, tornando todo el proceso nulo.

Llegado el caso en que la legislación permite y habilita que la garantía del non bis in idem sea desoída, el acceso a la justicia es la única vía que le queda al contribuyente lesionado en sus derechos para poder revitalizar las normas contenidas en nuestra constitución nacional, madre de todas las leyes, incluyo aquellas que contienen disposiciones que la contradigan.

Citas Legales

1 CSJN, 303:1251, 1981.
2 Cfr. García Belsunce, Horacio, "Enfoques sobre Derecho y Economía", Depalma, 1998, pág. 355.
3 Juan Pablo Fridenberg, “Determinación de oficio de la deuda tributaria en el marco del proceso penal tributario”.
4 Cfr. Conferencia brindada por el autor en el “Seminario intensivo de régimen penal tributario y previsional de la AAEF”, PET Nº 74, 1994.
5 Carlos M Giuliani Fonrouge y Susana Navarrine, “Procedimiento Tributario”, Edit. Depalma, Buenos Aires, 1999, pág. 812.
6 Héctor Belisario Villegas, “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”, edit. Astrea, 9na. Edición actualizada y ampliada, pág. 583.
7 Miguel Bajo Fernández y Silvina Bacigalupo, “Delitos tributarios y previsionales”, edit. Hammurabi, 2001, pág. 21.
8 Vicente Oscar Díaz, “Límites al accionar de la inspección tributaria y derechos del administrado”, edit. Depalma, segunda edición actualizada, pág. 207.
9 Alejandro Catania, “Régimen Penal Tributario. Estudio sobre la ley 24.769”, Editores del Puerto S.R.L., pág. 244.
10 Expediente nº 17.895-A
11 Citado en (Marzzioni Hnos. T.F.N. 18-12-98). C “COOPERATIVA ELÉCTRICA DE CRÉDITO, VIVIENDA Y OTROS SERVICIOS PÚBLICOS DE VILLA GESELL” Expte. Nº 22.618-I, 13.3.2006



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