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Doctrina | Origen: Argentina : Fecha . Citar como: Protocolo A00388106525 de Utsupra.

Doctrina - Derecho Tributario. El Impuesto a las Ganancias ante el pago de comisiones por intermediación financiera en el extranjero Análisis precedente - Hidroeléctrica El Chocón S.A.



Ref. El Impuesto a las Ganancias ante el pago de comisiones por intermediación financiera en el extranjero Análisis precedente - Hidroeléctrica El Chocón S.A. Por Germán W. Brandt. Abogado (Universidad de Buenos Aires) Orientación en Derecho Tributario. Asociado Baker & McKenzie Buenos Aires. Hechos. Sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación. Sentencia de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal. Sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. // Cantidad de Palabras: 2819 Tiempo aproximado de lectura: 9 minutos


El Impuesto a las Ganancias ante el pago de comisiones por intermediación financiera en el extranjero
Análisis precedente - Hidroeléctrica El Chocón S.A.

Por Germán W. Brandt. Abogado (Universidad de Buenos Aires) Orientación en Derecho Tributario. Asociado Baker & McKenzie Buenos Aires - Práctica de Derecho Tributario y Comercio Exterior. Docente Departamento de Derecho Público II, Universidad de Buenos Aires.

1. Introducción. 2. Hechos. 3. Sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación. 4. Sentencia de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal. 5. Sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. 6. Conclusión.

1. Introducción


En el marco del desarrollo de los procesos negociales en la actualidad, es de público conocimiento y, en consecuencia, es dable afirmar que las transacciones – en todos sus sentidos – de todos los sujetos que intervienen en el mercado; y podría decirse que en mayor medida para los sujetos empresa; exceden el ámbito local.

No escapan a dicho contexto generalizado, las operaciones financieras destinadas en muchas ocasiones a sustentar determinadas contrataciones que tienen como pleno horizonte brindar crecimiento a la operatoria de las empresas, independientemente del sector del mercado en el que se desempeñen.

Así las cosas, es reiterado que esa necesidad de acudir a la – reiteramos, necesaria - ayuda financiera en el plano internacional, se instrumente con la insoslayable y necesaria cooperación de actores que; mediado vinculación económica o no con la principal interesada; se encuentran radicados en otras economías del globo.

También resulta importante destacar que esa cooperación en ocasiones tiene como contrapartida el pago de comisiones específicas por la tarea desarrollada por el sujeto del exterior para facilitar o hasta concretar el puntual acceso al crédito.

Así las cosas, como sucede con muchas otras operaciones de tipo financiero o comercial, no escapa a la atención de los actores aquí reseñados, la incidencia que esta común operatoria generaría en su aspecto impositivo.

En virtud de ello, es que en el presente trabajo nos abocaremos específicamente al análisis del tratamiento que la más alta jurisprudencia de nuestro país ha brindado al respecto.

Particularmente en los fallos dictados en las tres instancias en autos “Hidroeléctrica El Chocón S.A. c/ AFIP – DGI” se analiza el tratamiento que corresponde brindar; en el marco del Impuesto a las Ganancias; a las sumas abonadas por un sujeto empresa local, a una persona jurídica extranjera – en concepto de comisiones – como contraprestación ante las gestiones realizadas por la residente extranjera tendientes a la obtención de un crédito brindado por una entidad financiera radicada en el extranjero.(1)

2. Hechos

Previo a adentrarnos en el concreto análisis desarrollado por los tres tribunales intervinientes en la presente causa, a todo efecto didáctico, entendemos de primordial necesidad exponer sucintamente los hechos que; previamente acaecidos; brindan basamento a la cuestión debatida judicialmente.

Con fecha 15 de Diciembre de 1993 Hidroeléctrica El Chocón S.A. suscribió un acuerdo de crédito con el Chase Manhattan (entidad financiera del exterior), asumiendo esta última el compromiso de otorgar créditos por hasta U$S 204.711.000.-

Con motivo en dicho acuerdo, Hidroeléctrica El Chocón S.A. asumió dos obligaciones bien definidas con dos empresas vinculadas y residentes del exterior, Empresa Nacional de Electricidad S.A. (constituida en Chile) y CMS Energy Corporation (constituida en los Estados Unidos de Norteamérica) – en adelante ENDESA y CMS respectivamente -

El compromiso asumido con dichas entidades consistía en:

- El pago de una comisión equivalente al 1,5 % del capital comprometido, en virtud del aval que sobre el pago del crédito mencionado brindaron ambas sociedades (exactamente por el 75% ENDESA y por el 25% CMS) y;

- El pago de una comisión del 1,5 % del total del monto del capital, en virtud de su actuación como gestores financieros – situación que habría propiciado el acceso al préstamo recién comentado –

En efecto, y en orden a haberse cumplido las condiciones indicadas – ello es, la asunción de la garantía y la concreción del negocio financiero -, con fecha 13 de Enero de 1994, Hidroeléctrica El Chocón S.A. efectuó las transferencias a favor de dichas sociedades del exterior, en concepto de comisión, sin mediar retención – y consecuente ingreso – de Impuesto a las Ganancias, por considerar que la renta involucrada no responde a fuente argentina.

Ello en orden a que – con supuesto fundamento en el Art. 5° de la Ley del Impuesto a las Ganancias - las citadas comisiones a favor de los sujetos del exterior:

- No tienen fundamento en bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República Argentina y que;

- No responden al desarrollo de actos ni gestiones en el ámbito local.

Observada dicha operatoria, y mediando el reglado procedimiento de fiscalización tributaria, la AFIP – DGI procedió a cuestionar el carácter de dichos pagos, entendiendo que por el contrario, las comisiones abonadas configuran renta de fuente argentina por cuanto:

- Tanto la garantía como las gestiones desempeñadas en el exterior, tendientes a la obtención del préstamo, redundan en la concreción de un capital que tácticamente ingresó a Hidroeléctrica El Chocón S.A. y, por consecuente, ostenta utilización económica en el país - sin brindar nota definitiva la nacionalidad de los actores del exterior o el lugar de celebración del acuerdo -

- En específica relación a la comisión en virtud de las gestiones de intermediación en el exterior, la AFIP – DGI entendió que se configuró la prestación de asesoramiento financiero, en los términos del Art. 12° de la Ley del Impuesto a las Ganancias.

En este orden, con fecha 20/12/2000, el Fisco determinó de oficio la materia imponible en el Impuesto a las Ganancias, considerando que la contribuyente omitió efectuar la correspondiente retención – en los términos del Art. 91° de la Ley del Impuesto a las Ganancias - a los beneficiarios del exterior aquí señalados (ENDESA y CMS).

Así las cosas, la Resolución Determinativa, no sólo determinó el impuesto adeudado en cabeza de la contribuyente (con más los intereses resarcitorios) sino que además, aplicó una multa por omisión en el pago de impuestos conforme lo estipula el Art. 45° de la Ley de Procedimiento Tributario (graduable entre el 50% a 100% del impuesto omitido).

A continuación, y conforme lo anticipado, analizaremos en técnico detalle, el tratamiento – que ante el cuestionamiento formulado por Hidroeléctrica El Chocón S.A. – entiende que debe brindarse a la comisión abonada en virtud de la gestión financiera de intermediación desarrollada en el exterior.

Como comentario previo, aclaramos que no desarrollaremos el tratamiento de la comisión por la prestación de la garantía, dado que tanto el Tribunal Fiscal de la Nación, como la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, reconocieron que era una ganancia de fuente argentina, no habiéndose expedido la Corte Suprema de Justicia de la Nación sobre la materia.

3. Sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación (08/03/2007)

La Sala C del Tribunal Fiscal de la Nación fue la primera en efectuar la separación que señaláramos en un inicio – esto es, por un lado el análisis relativo a la comisión por prestación del aval, y por el otro, el relativo al abono de la comisión fundada en el servicio de intermediación –

En relación al punto que aquí nos interesa, y como anticipáramos, la representación fiscal pretendió sostener la gravabilidad de los pagos efectuados en virtud de la intermediación desarrollada en el exterior, con fundamento exclusivo en la letra del Art. 12° de la ley del impuesto.

En su parte pertinente, dicho artículo dispone que: “(…) serán considerados de fuente argentina los honorarios u otras remuneraciones originados por asesoramiento técnico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior.”(2)

En observación de la imputación aquí indicada, debe destacarse que el tribunal; sin ahondar en consideraciones técnicas innecesarias; resolvió la controversia en forma absolutamente pragmática.

En efecto, luego de citar diversos dictámenes del ente fiscal en los que se contradice la posición aquí asumida (Ej. Dictamen de Asesoría Técnica DGI - 46/1999), fue contundente al señalar que: “(…) resulta erróneo el enfoque del organismo fiscal al pretender atribuir a dicha gestión el carácter de asesoramiento técnico del exterior, pues para que ello exista debe producirse “transmisión de conocimiento o experiencias necesarias para la toma de decisiones vinculadas con una actividad económica en el país, lo que no se ha configurado en la especie.”(3)

Esto definitivamente brindo suficiente sustento para finalizar explicando que la actividad de intermediación desarrollada íntegramente en el exterior - que brinda antecedente al pago de la comisión aquí analizada - sin perjuicio de no configurar la hipótesis de incidencia descripta en el Art. 12°, escapa de la órbita de imposición determinada por el Art. 5° de la ley de rito – en otras palabras, es ganancia de fuente extranjera, no sujeta al tributo –

4. Sentencia de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal (23/12/2010)

Si bien ambas partes involucradas apelaron la sentencia recién comentada, en orden al ámbito de análisis aquí planteado, nos abocaremos a los agravios expresados por el Fisco – tendientes a obtener la revocación de la sentencia en orden a lo comentado en el punto III –

Es dable destacar que el principal argumento de la representación fiscal redundó; nuevamente; en la aplicabilidad del Art. 12° al presente, y además en el carácter antecedente a la obtención del préstamo que caracteriza a la gestión intermediaria desarrollada por CMS y ENDESA, motivo por el que debiera considerarse a las rentas en consecuencia percibidas, como obtenidas de fuente argentina.

En relación a ello, la Sala IV de la Cámara no sólo confirma sino que además extiende aún más los argumentos en que se funda la tesitura ya expuesta por el Tribunal Fiscal de la Nación, considerando que no se configura en el caso plateado, la figura del Art. 12°, cual lo invocaba el Fisco.

Así, complementariamente a lo oportunamente expresado por el Tribunal Fiscal de la Nación, al ensayar los requisitos para la configuración de la asesoría técnica o financiera, en su sentencia la Cámara señaló que: “El concepto en cuestión comprende toda prestación que signifique la transmisión por cualquier medio (…) de conocimientos científicos y/o empíricos, elaborados especialmente o adquiridos con anterioridad por el dador, siempre que sean antecedente temporal (…) de la realización de actividades o actos económicos en nuestro país (…)”(4)

En esta dirección, la Excma. Cámara concluyó que ENDESA y CMS no prestaron técnicamente asesoramiento del exterior – lo que estaría gravado – sino que se limitaron a realizar gestiones de intermediación, las que se agotaron “fuera de los límites de nuestro país”, motivo por el que configuran ganancias de fuente extranjera, no sujetas a retención local.

5. Sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (17/09/2013).

El Fisco apeló nuevamente el decisorio adverso, y la debatida cuestión - por vía de Recurso Ordinario de Apelación - finalmente arribó a conocimiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante “CSJN”).

En este punto la CSJN ingresa al tratamiento de la cuestión fáctica, analizando en detalle los antecedentes brindados por el Fisco a partir de las actuaciones administrativas – nótese que se focaliza en las actas de Directorio y la exposición de motivos allí plasmada – los que serán de absoluta importancia para definir la cuestión planteada.

Luego de citar la preeminencia del principio de realidad económica en el análisis de toda operatoria negocial, la CSJN - en forma unánime – sostuvo que los actos aquí comentados: “(…) derivan de uno de los supuestos previstos en la norma reseñada, consistente en la colocación de bienes en el mercado, expresión que alude a la acción y efecto de “encontrar mercado para algún producto” (…) y en el caso de autos resulta claro que la ganancia de esas sociedades extranjeras proviene de la colocación de créditos de un tercero en el mercado argentino, a cuyos efectos la ley prescinde de considerar la nacionalidad, domicilio o residencia de las partes intervinientes en las respectivas operaciones, como también del lugar de celebración de los contratos.”(5)

En línea con dicho desarrollo, el supremo tribunal desecha en toda su medida las consideraciones expuestas por el Tribunal Fiscal de la Nación, posteriormente confirmadas – y hasta ampliadas – por el tribunal de alzada – y contra sendos pronósticos el supremo tribunal arriba al entendimiento que las comisiones abonadas a CMS y ENDESA configuran renta de fuente argentina.

En este orden resulta llamativo, que la CSJN evita analizar - cual lo hacen las instancias inferiores - la configuración en el caso de autos de la hipótesis necesaria para la imposición de conformidad con el Art. 12° de la ley del gravamen, y se limita a considerar que la intermediación que tuvo lugar en el extranjero tiene una incidencia insoslayable en la concreción de un préstamo de utilización económica en el territorio argentino, lo que funda la efectiva imposición de conformidad con la letra del Art. 5°.

6. Conclusión

Como expresáramos al iniciar el presente desarrollo, resulta insoslayable la importancia que transacciones como la aquí analizada tienen en el desenvolvimiento de los negocios – a nivel global – en la actualidad.

Asimismo, y como puede observarse, el supremo tribunal de nuestra nación ha zanjado cual es el tratamiento a dispensar ante una operatoria de este tipo, cuyo resolutorio, si bien omite ingresar en un amplio desarrollo técnico – que hubiera sido de absoluta utilidad a todo efecto académico – otorga un real parámetro para el futuro.

Si bien la CSJN; como fuera dicho; escoge una vía alternativa para resolver el conflicto – mediante exposición de su inteligencia en relación a los alcances del concepto de renta de fuente argentina – al desvirtuar la posición asumida por las dos instancias inferiores, convalida la aplicabilidad del Art. 12° ante un extremo fáctico como el postulado.

Sin perjuicio de brindar una pauta interpretativa insoslayable para los negocios futuros, en orden a la laxitud de los argumentos desarrollados por el máximo tribunal, entendemos que serán dignos de prudente y detenida observación los fundamentos de los resolutorios; también futuros; que expongan los tribunales competentes en la materia, a los fines de complementar las conclusiones ya vertidas por la CSJN.

7. Bibliografía

- “Impuesto a las Ganancias – Análisis de Doctrina y Jurisprudencia” – Navarrine, Susana C., Giuliani Fonrouge, Carlos M., Lexis Nexis, 4° Edición, Buenos Aires, 2007.

- “Derecho Tributario”. García Vizcaino, Catalina, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2006.

- Sentencia Tribunal Fiscal de la Nación – Autos “Hidroeléctrica El Chocón S.A. c/ AFIP – DGI s/ Apelación” (19.399-I)

- Sentencia Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal - Autos “Hidroeléctrica El Chocón S.A. c/ AFIP – DGI s/ Apelación” (19.399-I).

- Sentencia Corte Suprema de Justicia de la Nación - Autos “Hidroeléctrica El Chocón S.A. c/ AFIP – DGI s/ Apelación” (19.399-I).

- Ley del Impuesto a las Ganancias – N° 20.628.

- Ley de Procedimiento Tributario – N° 11.683.


citas legales

(1) El citado caso tuvo sentencia inicial ante el Tribunal Fiscal de la Nación (Expte. 19.399-I) con fecha 8 de Marzo de 2007; ante la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, con fecha 23 de Diciembre de 2010, y finalmente ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación, con fecha 17 de Septiembre de 2013. Es dable destacar que en las tres instancias recién referidas, se analiza y define el tratamiento a brindar al pago de comisiones i) en contraprestación de garantías brindadas por personas jurídicas residentes del exterior y; ii) en contraprestación de las gestiones realizadas tendientes a obtener la aprobación del crédito de la entidad financiera del exterior. Aclaramos que en el presente trabajo nos abocaremos exclusivamente al tratamiento de este último punto.

(2) Artículo 12°, Ley de Impuesto a las Ganancias.

(3) Sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación – Considerando V. A.

(4) Sentencia Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Considerando IX, Párr. 6°.

(5) Sentencia Corte Suprema de Justicia de la Nación, Considerando 6°.





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