- La aplicación de la Cláusula de la Nación más favorecida a cuestiones tributarias.



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Doctrina | Origen: Argentina : Fecha . Citar como: Protocolo A00388138961 de Utsupra.

La aplicación de la Cláusula de la Nación más favorecida a cuestiones tributarias.



Ref. Doctrina especial para Utsupra. La aplicación de la “Cláusula de la Nación más favorecida” a cuestiones tributarias. Comentario al fallo Tigre Argentina S.A. Por Carolina J. Reale. Abogada con diploma de Honor (UBA). Posgrado en la Especialización de Derecho Tributario en la Escuela del Cuerpo de Abogados del Estado (ECAE). Cuestión de fondo. Precedentes similares. El fallo “Tigre Argentina S.A”. El error excusable. La dispensa de la multa a los contribuyentes. Los intereses resarcitorios devengados. // Cantidad de Palabras: 3236 Tiempo aproximado de lectura: 11 minutos


La aplicación de la “Cláusula de la Nación más favorecida” a cuestiones tributarias. Comentario al fallo Tigre Argentina S.A.

Por Carolina J. Reale. Abogada con diploma de Honor (UBA). Posgranda en la Especialización de Derecho Tributario en la Escuela del Cuerpo de Abogados del Estado (ECAE)

1. Introducción. 2. Cuestión de fondo. 3. Precedentes similares. El fallo “Tigre Argentina S.A”. 4. El error excusable. La dispensa de la multa a los contribuyentes. Los intereses resarcitorios devengados. 5. Conclusión.

1. Introducción.

Recientemente la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal dictó un nuevo pronunciamiento en relación al impuesto sobre los bienes personales, acciones y participaciones societarias; al confirmar parcialmente el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación y dejando sin efecto la multa impuesta.

La cuestión de fondo consistía en analizar y determinar si la cláusula de la Nación Más Favorecida, contemplada en el Tratado de Montevideo de 1980, resultaba aplicable a las cuestiones tributarias, y por lo tanto admitía ser tomado como fundamento para el no pago del impuesto comentado.

La Cámara, tomando los pronunciamientos similares sobre el asunto, con fecha 20.08.13 confirmó el fallo sosteniendo que correspondía el ingreso del impuesto, admitiendo sin embargo la figura del error excusable para la imposición de la multa.

2. La cuestión de fondo

Como puntapié inicial es necesario explicar cuál era la cuestión de fondo que se debatía en el fallo bajo análisis.

En primer lugar cabe recordar que la ley que creó el tributo, dispuso que el impuesto sobre los Bienes personales es “un impuesto que se aplica en todo el territorio de la Nación y que recae sobre los bienes personales existentes al 31 de diciembre de cada año, situados en el país y en el exterior”(1) .

Resulta que en el año 2002 se sancionó la ley 25.585 que introdujo importantes modificaciones en la aplicación del impuesto.

El art. a continuación del art. 25 expresamente dispone “El gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley 19.550, cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domiciliada en el exterior, será liquidado o ingresado por las sociedades regidas por la Ley 19.550 y la alícuota a aplicar será del 0,50% sobre el valor determinado de acuerdo con lo establecido por el inciso h) del artículo 22, no siendo de aplicación en este caso el mínimo exento dispuesto por el artículo 24. El impuesto así ingresado tendrá el carácter de pago único y definitivo.

A los efectos previstos en el párrafo anterior, se presume de derecho —sin admitir prueba en contrario — que las acciones y/o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley 19.550, cuyos titulares sean sociedades, cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones, domiciliados, radicados o ubicados en el exterior, pertenecen de manera indirecta a personas físicas domiciliadas en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas.”

De ello se colige que con dicha sanción se incluyó a las acciones y participaciones en el capital, de sociedades regidas por la ley 19.550, cuya titularidad sea de sociedades domiciliadas en el exterior; disponiendo que el graven debía ser ingresado por las sociedades regidas por la ley 19550, aplicando una alícuota de 0,50%.

Asimismo de lo expuesto se desprende la presunción legal establecida que indica “…sin admitir prueba en contrario- que las acciones y/o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19550, cuyos titulares sean sociedades, (...) pertenecen de manera indirecta a personas físicas domiciliadas en el exterior”.

También el decreto reglamentario en su art. agregado a continuación del art. 20 extendió esa presunción a los establecimientos estables pertenecientes a las sociedades extranjeras (sucursales) mencionadas en el art. 118 de la ley 19550, las sociedades de hecho y las sociedades irregulares.

A partir de esa modificación y teniendo en cuenta que existían, por un lado convenios para evitar la doble tributación firmados por nuestro país con España y Suiza, y por el otro, el Tratado de Montevideo de 1980 firmado por países latinoamericanos, entre ellos, Argentina, Uruguay y Brasil, incorporando en su art. 48, la Cláusula de Nación más favorecida, se cuestionaba cuál era el tratamiento que debía otorgarse a esas participaciones empresarias.

Como ya lo indiqué, la “cláusula de Nación más favorecida” del Tratado de 1980 está contemplada en el art. 48 y estipula que “Los capitales procedentes de los países miembros de la Asociación gozarán en el territorio de los países miembros de un tratamiento no menos favorable que aquel que se concede a los capitales provenientes de cualquier otro país no miembro, sin perjuicio de las previsiones de los acuerdo que puedan celebrar en esta atería los países miembros, en los términos del presente tratado”. Es decir que con esta cláusula lo que se acordó es que los Estados Partes del convenio no pueden recibir un trato menos favorable que terceros países.

En virtud de dicha cláusula, y atento la existencia de convenios para evitar la doble tributación firmados con terceros países (España y Suiza), ya en el año 2002 la Subsecretaría de Ingresos Públicos y la Dirección Nacional de Impuestos (2) consideraron que, no debía cobrarse a las empresas extranjeras con participaciones en sociedades locales, el impuesto a los bienes personales, ya que implicaba un trato desfavorable en comparación con los capitales provenientes de esos terceros países (España y Suiza).

Planteada la cuestión, en el año 2006 el Procurador General del Tesoro Nacional emitió un dictamen (3) con una postura diferente a la sustentada por los organismos estatales antes mencionados, ya que interpretó que la Cláusula de la nación más favorecida, contemplada en el Tratado de Montevideo de 1980, no incluía a las cuestiones tributarias. De esta manera consideró que las acciones y participaciones societarias quedaban alcanzadas por el impuesto sobre los Bienes Personales.

A raíz de este Dictamen del Procurador, la AFIP comenzó a intimar a aquellas sociedades que por considerar aplicable el Tratado de Montevideo de 1980, no habían abonado el impuesto.

Posteriormente, ALADI -Asociación Latinoamericana de Integración- en oportunidad de interpretar dicha cláusula indicó que su aplicación quedaba librada a los países miembros.


3. Precedentes similares. El fallo “Tigre Argentina S.A”

El primer pronunciamiento emblemático sobre el tema, fue por parte del Tribunal Fiscal de la Nación, en el año 2011 sosteniendo una postura favorable a los capitales uruguayos o brasileros, al interpretar que la Cláusula de la Nación Más favorecida se encontraba redactada en “términos amplios y generales”.

Expresamente en dicha oportunidad se indicó que “En este sentido corresponde destacar que la Cláusula de la Nación Más Favorecida se encuentra redactada en términos amplios y generales y su aplicación no se encuentra restringida a determinada materia en particular. Por el contrario, en el supuesto de que los Estados partes hubieran tenido la intención de excluir la materia fiscal del ámbito de aplicación de la “Cláusula de la Nación Más Favorecida, así lo habrían dispuesto expresamente y no lo hicieron”.

También en el mismo pronunciamiento se dijo que “Si se convalidara una postura como la sustentada por el Fisco Nacional, se estaría limitando por vía de la interpretación, los alcances de un beneficio contemplado en un tratado cuando los Estados Partes no tuvieron en mira hacerlo, lo que implicaría una violación a lo establecido en el artículo 31.1 de la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados, y por ende la misma sería contraria a su objeto y fin”.(4)

Luego la sala D del Tribunal Fiscal de la Nación, se pronunció de manera diversa y adversa a la posición favorable a los capitales uruguayos y brasileros, en las causas “Techint” y Tigre S.A. Allí se indicó que “… el Tratado de Montevideo de 1980 no comprende cuestiones de índole impositiva ni persigue la armonización o adaptación legislativa de los impuestos internos de los países miembros, tampoco esa materia está contemplada en los acuerdos de alcance regional o parcial que se celebren en el marco de los objetivos y disposiciones del mencionado tratado.”

De esta manera acompañado, de otros fundamentos se concluyó que no resultaba aplicable a la materia tributaria la cláusula de la Nación más Favorecida y por ende correspondía el ingreso del impuesto debido por las recurrentes.

Apeladas las sentencias mencionadas ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, las Salas intervinientes se pronunciaron hasta el momento en similar criterio, sosteniendo que no corresponde extender la aplicación de la cláusula a las cuestiones tributarias, es decir confirmando el criterio del Fisco y exigiendo el pago del impuesto.

Como ya adelantara, con fecha 20 de Agosto de 2013, en la causa “Tigre Argentina S.A.”, la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó el criterio emitido por el Procurador General del Tesoro Nacional, en el dictamen 170/06, al disponer que correspondía el pago del impuesto y la no aplicación de la Cláusula de la Nación Más Favorecida.

Para así decidir, en primer lugar sostuvo que, la circunstancia de no haberse excluido expresamente a las cuestiones tributarias dentro del alcance de la cláusula de la Nación Más favorecida, no admitía inferir que quedaban comprendidas dentro de ésta, máxime que no podía considerarse que los convenios de doble imposición firmados por nuestro país con Suiza y España proyecten efectos expansivos que no tienen.

En segundo lugar, indicó que la referencia hecha en el art. 46 del tratado, “no apunta, ni menciona expresamente a las acciones y participaciones accionarias… sino que alude a productos y al tratamiento del que gozarán en el territorio de los demás países miembros.”

Por último se remató mencionando que el art. 48 del Tratado contiene una referencia genérica a los “capitales procedentes de los países miembros” y de esa expresión aislada no era posible inferirse la intensión de extender las clausulas relativas a privilegios, ventajas o exenciones de naturaleza tributaria.

Cabe hacer una aclaración en lo que respecta a la aplicación del tratado, toda vez que la Cámara al resolver esta causa, indica diferentemente a lo sostenido en el fallo Losa Ladrillos, del Tribunal Fiscal, que el art. 46 solo se refiere a mercaderías y productos.

Por el contrario, el Tribunal Fiscal en la causa Losa Ladrillos, al momento de analizar el alcance de la cláusula de la Nación Más favorecida receptada en el Tratado en cuestión, indicó que correspondía darle a la misma la mayor amplitud, ya que esa había sido la intención de los Estados Partes, agregando que “Estos juzgadores no comparten el criterio expuesto por el ente fiscal, quien remitiendo a los fundamentos expresados por el Procurador del Tesoro de la Nación en el Dictamen 170/06, considera que la mencionada cláusula sólo rige respecto de la materia objeto del tratado en el cual está inserta y como el Tratado de Montevideo no incluye cuestiones de índole impositiva, no corresponde su aplicación”

4. El error excusable. La dispensa de la multa a los contribuyentes. Los intereses resarcitorios devengados.

Cuestión aparte resulta la aplicación de la multa. Comenté al comienzo de la presente nota que la Cámara había confirmado parcialmente el fallo del Tribunal Fiscal al considerar que correspondía ingresarse el impuesto sobre los Bines Personales –acciones y participaciones societarias- y resolvió revocar la multa impuesta.

Sin embargo al momento de determinar la multa, consideró que correspondía revocar la misma por haberse configurado en cabeza del contribuyente el error excusable contemplado en el art. 45 in fine de la ley 11683.

Dicha norma establece: “El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, será sancionado con una multa graduable entre el 50% y el 100% del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del art. 46 y en tanto no exista error excusable. ” (El subrayado me pertenece).

Esto implica que cuando los contribuyentes declaran erróneamente el impuesto o no lo declaran corresponde aplicarse una multa por su omisión. Sin embargo conforme surge de la norma citada, se dispone que en tanto exista el error excusable, la sanción que allí se dispone (multa) no resulta de aplicación. Dicha figura se admite para situaciones donde la norma aplicable al caso admite interpretaciones distintas ya sea por su complejidad, oscuridad o novedad. Esto significa que cuando las normas fiscales han implicado o han sido de una interpretación difícil se ha admitido la dispensa bajo la aplicación de la figura del error excusable.

Sentado en este principio, la Cámara entendió que en el caso se encontraba configurado ese error excusable y por eso revocó la sentencia en cuanto confirmaba la aplicación de la multa. Para así disponer, explicó que “las diferentes opiniones e informes de distintos organismos que se han emitido sobre la procedencia de la cláusula de la “nación más favorecida” en materia tributaria denota la complejidad del tema que pudo haber generado confusión en la actora al momento de cumplir con sus obligaciones fiscales y elimina en las particulares circunstancias de la causa posible punibilidad.”

Sobre este punto se ha pronunciado el propio Tribunal Fiscal de La Nación también en sentido similar, sosteniendo que el contribuyente al momento de confeccionar las declaraciones juradas, no tenía una pauta interpretativa uniforme con relación a la aplicación de la Cláusula de la Nación Más Favorecida del Tratado de Montevideo, ya que si bien en ese fallo el Tribunal no analiza si corresponde o no la aplicación de dicha cláusula menciona expresamente que “hasta este Tribunal se ha pronunciado recientemente con relación a dicho tema de manera diversa”. (Losa Ladrillos S.A. y Techint Compañía Técnica Internacional”).(5)

Con este fallo, el propio Tribunal Fiscal admite que la aplicación de la Cláusula de la Nación Más Favorecida no tenía una interpretación uniforme al momento en que el contribuyente declaró el impuesto (se discutía solo la aplicación de la multa por los períodos 2006 y 2007).

Asimismo, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal Sala III, en otra causa, caratulada "Atlético Las Garzas FootBall Club (TF 16.466-I) c/ D.G.I." estableció que “...Tratándose, como en el caso, de un error de derecho es oportuno poner de relieve que se admite como fundamento de exoneración en la medida en que recaiga sobre una norma extrapenal y siempre y cuando, naturalmente, los preceptos con arreglo a los cuales corresponde discernir la procedencia sustancial de impuesto y del obligado a su pago, muestren cierta complejidad u oscuridad que razonablemente lleven a la convicción de que pudo haber existido por parte del eventual infractor una situación de incertidumbre justificable.” (El resaltado me pertenece).

Queda claro entonces que los organismos jurisdiccionales admiten la complejidad del tema y aplican el error excusable para dispensar a los contribuyentes de las multas originadas por la supuesta omisión de impuestos.

En cuanto a los intereses devengados, la Cámara aplicó el criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, interpretando que en el caso no se configuraba la situación particular y puntual exigida por el Máximo Tribunal.

Así expresamente indicó “la exención de los intereses por mora, con sustento en las normas del Código Civil, quedaba circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales, ajenas al deudor, restrictivamente apreciadas, le han impedido el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria, ya que dadas las particularidades del derecho tributario, en ese campo ha sido consagrada la primacía de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio los que pertenecen al derecho privado. La conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto, o lo ha hecho por un monto inferior al debido, en razón de sostener un criterio de interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión, no puede otorgar sustento a la exención de los intereses por mora en el cumplimiento, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia, por ello se confirman los intereses.” (El destacado me pertenece).

5. Conclusión

De todo lo comentado se concluye que hasta el momento no existe una posición unánime por parte del Estado en su sentido más amplio, conforme lo indicara el ALADI. Desde las notas dictadas por la Subsecretaría de Ingresos Públicos y la Dirección Nacional de Impuestos, considerando que correspondía la aplicación de la Cláusula de la Nación Más favorecida a cuestiones tributarias; luego, pasado cuatro años, el Dictamen Nº 170/06 del Procurador del Tesoro de la Nación, negando su aplicación extensiva a normas impositivas, los pronunciamientos emitidos por los órganos jurisdiccionales a partir del año 2011, a favor de su aplicación, a instancias del Tribunal Fiscal de la Nación, en la causa Losa Ladrillos, y en contra, a instancias del Tribunal revisor (la Cámara de Apelaciones) Tigre Argentina, Arg. Natural Beef Com. S.A. y Losa Ladrillos S.A.; lo cierto es que aún se mantiene la complejidad e incertidumbre sobre el tema ya que no se ha verificado a lo largo de estos años, una pauta interpretativa unánime sobre el tema, sino que además alguna sentencia de nuestra Corte Suprema de la Nación que siente el principio rector sobre el asunto.

De lo que no puede tenderse a interpretación es el respeto que debe hacerse por los tratados que el estado argentino ha firmado con diversos estados -en particular en materia tributaria- toda vez que este acto de soberanía no puede quedar al arbitrio de un tribunal que decida, según el caso y los motivos que conlleven al decisorio, en favor o en disfavor de lo internacionalmente acordado.

Citas Legales

1 Art. 16 Ley 23.966, publicada en el B.O. el 15.4.97.
2 Nota SSIP N° 359/2002 y Memorándum 1000/2002 respectivamente.
3 Dictamen 170/06 del Procurador General del Tesoro Nacional.
4 TFN, Losa Ladrillos, 28.08.11. Sala A
5 TFN, Sala C, 19.09.13 – Expte. Nº 35.340 I.

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