- La prescripción de las Obligaciones Tributarias y su tratamiento conforme las leyes de blanqueo (el caso de las leyes Nro. 26.476 y 26.860)


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Doctrina | Origen: Argentina : Fecha 01/26/2017. Citar como: Protocolo A00399413288 de Utsupra.

La prescripción de las Obligaciones Tributarias y su tratamiento conforme las leyes de blanqueo (el caso de las leyes Nro. 26.476 y 26.860)



Ref. Doctrina Especial para Utsupra. Derecho Tributario. La prescripción de las Obligaciones Tributarias y su tratamiento conforme las leyes de blanqueo (el caso de las leyes Nro. 26.476 y 26.860). Por María Paz Luongo, abogada (UBA) – orientación en derecho tributario, Maestrando en derecho tributario (Universidad Austral). Sumario: 1. Introducción, 2. El alcance de la prescripción en la Ley 26.860 y Ley 26.476 a la luz de la Constitución Nacional, 3. Conclusión.Etiquetas: #NCCC // Cantidad de Palabras: 3619 Tiempo aproximado de lectura: 12 minutos


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La prescripción de las Obligaciones Tributarias y su tratamiento conforme las leyes de blanqueo (el caso de las leyes Nro. 26.476 y 26.860)

Por María Paz Luongo, abogada (UBA) – orientación en derecho tributario, Maestrando en derecho tributario (Universidad Austral).

Sumario: 1. Introducción, 2. El alcance de la prescripción en la Ley 26.860 y Ley 26.476 a la luz de la Constitución Nacional, 3. Conclusión

1. Introducción


Cual se observa en el proyecto de ley para la instauración de un nuevo régimen de blanqueo de capitales, su articulado implementaría la suspensión de la prescripción tributaria en curso por el término de un año.

Esta situación no sería novedosa, teniendo en cuenta los antecedentes existentes en la materia, conforme surge de las distintas leyes que establecieron regímenes de exteriorización voluntaria de tenencias en el pasado.

Aún cuando nos encontramos frente a un simple proyecto, el presente trabajo tendrá por objeto analizar el alcance de la suspensión de la prescripción en los términos del artículo 17 de la Ley 26.860 (1) o “Ley de Blanqueo” y del artículo 44 de la Ley 26.476 (2).

Como se anticipara, mediante la sanción de la Ley 26.860 se instauró un Régimen de Exteriorización Voluntaria de tenencia de moneda extranjera en el país y en el exterior, concediendo, para aquellos sujetos que se acojan al mismo, diversos beneficios impositivos (conf. Artículos 5, 9 y 10).

Por otro lado, la Ley 26.476 instauró un Régimen de Regularización Impositiva para deudas tributarias y recursos de la seguridad social.

De acuerdo a las consideraciones que a continuación se expondrán, quien suscribe considera que la aplicación lisa y llana, de la suspensión de la prescripción en forma generalizada a la masa de contribuyentes resulta incongruente, irrazonable, vulnera la seguridad jurídica, el principio de igualdad y el principio de reserva de ley en materia tributaria.

Más allá de la aplicación lisa y llana de los argumentos que seguidamente se exponen a fin de echar por borda la legitimidad de las leyes referidas, el presente servirá para el –eventual- cuestionamiento de la norma y el régimen particular que –como se puntualizara previamente- pretenden implementarse en un futuro cercano.

2. El alcance de la prescripción en la Ley 26.860 y Ley 26.476 a la luz de la Constitución Nacional y, en particular, de los principios de igualdad y reserva de ley

En el ámbito nacional, el principio general vinculado a la prescripción de las facultades del Fisco en materia de impuestos se encuentra contemplado en el artículo 56 de la Ley N° 11.683 (en adelante “LPT”) que dispone que las acciones y poderes de la AFIP-DGI para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por ella y para aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras en ella previstas, prescriben por el transcurso de 5 años para el caso de que el contribuyente se encontrara inscripto y en 10 años para el caso de contribuyentes no inscriptos. Asimismo, establece en el artículo 65 las causales de suspensión por un año (3).

La Ley N° 26.860 o “Ley de Blanqueo”, establece en el artículo 17: “Suspéndase con carácter general por el término de un año el curso de la prescripción de la acción para determinar o exigir el pago de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización esté a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos y para aplicar multas con relación a los mismos, así como la caducidad de la instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos judiciales”. En virtud de este artículo, se suspende la prescripción por un año para el período comprendido entre el 03/06/2013 al 03/06/2014.

Por su parte, idéntica disposición contiene la Ley 26.476 en el artículo 44, por lo que teniendo en cuenta su entrada en vigencia, suspende el curso de la prescripción en el período comprendido entre el 24/12/2008 al 24/12/2009.

Ahora bien, el Fisco Nacional pretende la aplicación de las mencionadas disposiciones a la generalidad de los sujetos obligados, se hayan o no adherido a los regímenes instaurados mediante las citadas leyes.

Quien suscribe considera que otorgarle a dichas disposiciones un carácter general, vulnera el principio de igualdad en materia tributaria (conf. Art. 16 de la CN), mediante el cual lo que se propugna es dar igual tratamiento a quienes se encuentren en igualdad de circunstancias.

Así dice la doctrina que “la igualdad no es un concepto preciso, absoluto o matemático que conduzca al igualitarismo, sino más bien una noción relativa, por lo cual los tratamientos legislativos deben ser iguales en igualdad de condiciones y desiguales ante circunstancias desiguales”(4)

Ya ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante “CSJN”), en varias oportunidades, que es claramente injusto que quien no se benefició con un régimen de regularización porque consideró haber cumplido correctamente con sus impuestos deba soportar continuas suspensiones de la prescripción, lo que altera la seguridad jurídica que preside a este instituto y al cual le ha reconocido jerarquía constitucional.(5) 

Adicionalmente, la irrazonabilidad de la normas aquí comentadas, se verifica si se tiene en cuenta que quienes regularizan sus obligaciones fiscales a través de estos regímenes reconociendo la deuda, interrumpen los plazos de prescripción, siendo por ende falaz el argumento según el cual la suspensión encontraría sustento en la mayor carga administrativa que tiene el organismo fiscal durante la vigencia del régimen de regularización, por el mayor control de los acogimientos de los contribuyentes, máxime si se tienen en cuenta los avances tecnológicos que coadyuvan a que los organismos fiscales cuenten y procesen la información con amplia facilidad. Si a esto se suma la escasa adhesión que tuvo el régimen de blanqueo dispuesto por la Ley 26.860 la irracionalidad de pretender aplicar dicha suspensión es más que elocuente.

En relación con lo anterior, la Jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal ha sostenido que: “…no se advierte la imposibilidad del ente recaudador de obrar con adecuada diligencia dentro de un plazo de cinco años –al tratarse el ejecutado de un contribuyente inscripto-, ya bastante prolongado, puesto que los modernos sistemas de computación pueden ser utilizados en el momento oportuno para detectar la nómina de los deudores y promover las acciones legales pertinentes en resguardo de sus intereses”(6)

Como bien indica la doctrina (7), el legislador continuó colocando en los regímenes de regularización la norma de suspensión de la prescripción para todos los contribuyentes estén o no adheridos al sistema, sin reparar que desde el año 2005 la LPT contiene un artículo incorporado por la ley Nº 26.044 sobre la suspensión de prescripción, que reza: "Se suspenderá por ciento veinte (120) días el curso de la prescripción de las acciones y poderes de la AFIP-DGI para determinar y exigir el pago de los impuestos, regidos por la presente ley y para aplicar y hacer efectivas las multas, desde la fecha de notificación de la vista del procedimiento de determinación de oficio o de la instrucción del sumario correspondiente, cuando se tratare del o de los períodos fiscales próximos a prescribir y dichos actos se notificaran dentro de los ciento ochenta (180) días corridos anteriores a la fecha en que se produzca la correspondiente prescripción”.

En consecuencia, concluye que “Hoy con la disposición del art. 65 (bis) de la ley 11.683 resulta incongruente e inexplicable la extensión de la suspensión de la prescripción para contribuyente que no reciben los beneficios del régimen porque no regularizan su situación fiscal por haber cumplido con las exigencias del sistema tributario” (El subrayado me pertenece).

Por lo tanto, quien suscribe considera que no hay razón alguna que justifique aplicar con carácter general la suspensión de la prescripción contenida en las normas aquí comentadas, toda vez que afecta gravemente los principios básicos de la tributación de: igualdad, propiedad, razonabilidad y seguridad jurídica y certeza de raigambre constitucional (conf. Arts. 16, 17, 28, 31, 33 y concordantes de la Constitución Nacional).

Por otro lado, la AFIP-DGI emitió la Resolución General (AFIP) Nº 3509/2013 reglamentaria de la ley Nº 26.860. En el artículo 7º de la misma, el administrador federal, establece: “la suspensión del curso de la prescripción para determinar o exigir el pago de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización está a cargo de esta Administración Federal y para aplicar multas relacionadas con los mismos, así como la caducidad de la instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos judiciales, prevista con carácter general en el artículo 17 de la ley Nº 26.860, alcanza a la totalidad de los contribuyentes o responsables, hayan o no exteriorizado moneda extranjera en los términos del régimen reglamentado por esta Resolución General”.

Quien suscribe considera que, la AFIP, al dictar la disposición transcripta ut supra, se ha excedido en sus facultades, vulnerándose así el principio de legalidad que debe regir en materia tributaria.

Ello así ya que en el artículo 18 de la ley Nº 26.860, el Congreso sólo autorizó al Fisco Nacional a reglamentar el Título II (Exteriorización voluntaria de la tenencia de moneda extranjera en el país y en el exterior) de la misma, por lo que el Organismo Recaudador carecía de competencia para reglar tanto el Título I (De la creación de los instrumentos) como el Título III (Disposiciones generales) de la citada ley.

Lo anterior ha sido expresado en el “Considerando” de la RG 3509/2013 al decir que: “Que el artículo 18 de la citada ley dispone que esta Administración Federal reglamentará su Título II y dictará las normas complementarias que resulten necesarias para su aplicación...” Es decir, la delegación en la AFIP por parte del legislador para reglamentar la ley estaba limitada al Título II. En consecuencia, al encontrarse inserto el artículo 17 de la ley Nº 26.860 dentro del Título III de la misma, la AFIP carecía de competencia para reglamentarlo.

En este sentido, establece la doctrina que: “El principio de legalidad excede lo fiscal, y reconoce un alcance amplio, en tanto se exhibe como una de las características propias del Estado de Derecho, importa la subordinación del obrar de la administración a la ley (…)” (el subrayado me pertenece). Y continúa diciendo que “la administración solo puede desempañarse en las materias para las que cuenta con autorización en forma inmediata o incluso mediata, por habilitación de la ley, se denomina en la actualidad principio de legalidad”(8).

Nótese que no se prohíbe la delegación legislativa en la Administración, siempre y cuando, la misma se haga respetando bases claras de delegación, previamente establecidas por el legislador al dictar la ley.

Mediante la citada disposición reglamentaria, la AFIP modificó unilateralmente y en perjuicio de los contribuyentes un aspecto sustancial de la obligación tributaria, como lo es la prescripción, extralimitándose en sus facultades y vulnerándose principios y garantías constitucionales.

Así la doctrina ha establecido que “En el ordenamiento jurídico argentino, en principio, todo acto del Estado que interfiera con la libertad jurídica del individuo aumentando el caudal de sus obligaciones, debe apoyarse en ley formal o material formal, vale decir, en leyes del legislador, sea inmediatamente o sea mediatamente a través de normas intermedias de aplicación de una ley formal o material formal restrictivamente interpretadas. Es decir, que el acto estatal debe ser de aplicación, mediante interpretación restrictiva, de una ley del Congreso o legislatura, o de reglamentos, ordenanzas o edictos, que sean aplicación válida mediata o inmediata de aquella ley”

Se observa además, que no solamente la Administración carecía de facultades para reglamentar el artículo 17 de la Ley de Blanqueo, sino que además, se apartó del espíritu de la norma plasmado en los debates parlamentarios de la Ley 26.860, que se considera oportuno citar:

“Señor Pinedo- Señor Presidente: tal vez mi preocupación se salde con una aclaración que quede registrada en el Diario de Sesiones. El artículo 17 prevé que se extiende por un año el plazo de prescripción, y al principio dice “con carácter general”. Esto parecería indicar que la totalidad de las situaciones de todos los habitantes de la Argentina con el Fisco van a verse perjudicadas por el aumento de un año en el plazo de prescripción.
En la economía empresaria normal se suele hacer algo, que son las previsiones, es decir, se reservan recursos para hacer frente a pasivos potenciales, que pueden existir o no, y esto se calcula sobre la base de las leyes. Estas últimas tienen plazos de prescripción y esto es relevante para el cálculo de los riesgos.
Entonces, no entiendo muy bien qué sentido tendría que aumentemos los plazos de prescripción para cualquier situación fiscal. Me parecería mucho más razonable que quede claro que esta extensión del plazo de prescripción se refiere a los que se acojan al régimen de blanqueo. Si no queda claro y se interpreta que se extiende la prescripción para cualquier persona, y no para los que se acojan al régimen de blanqueo, le voy a pedir al oficialismo que evalué la posibilidad de dictar una ley correctora de esta anomalía, porque la verdad es que no veo la utilidad social de tomar esa medida.
Por eso le pediría al diputado Feletti que nos aclare el punto.
Señor Presidente (Dominguez)- Tiene la palabra el señor miembro informante.
Señor Feletti- Señor Presidente: a pesar de que ya se ha votado, voy a aclarar que…
Respecto del artículo 17, es válida la inquietud del diputado Pinedo: corresponde a quienes se acojan a este régimen, para que no especulen…”.

En virtud de ello, de la simple lectura del debate transcripto se observa que la intención del legislador, cuando se debatió la norma, fue que la aplicación de la disposición que suspende el curso de la prescripción, lo sea solo para aquellos sujetos que se hayan acogido al Régimen establecido por la Ley de Blanqueo, y no para la generalidad de contribuyentes.

Al respecto, el Alto Tribunal ha sostenido que: “La primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la voluntad del legislador”(9). En el mismo sentido “debe averiguarse el verdadero sentido y alcance de la ley mediante un examen atento y profundo de sus términos que consulte la realidad del precepto y la voluntad del legislador, pues sea cual fuere la naturaleza de la norma, no hay método de interpretación mejor que el que tiene primordialmente en cuenta la finalidad de aquella” (10). También dijo: “es propio de la tarea judicial indagar sobre el espíritu de las leyes más que guiarse por el rigor de las palabras en que ellas están concebidas” (11)
Asimismo, “en la tarea de indagar el sentido de la ley no pueden descartarse los antecedentes parlamentarios y los mensajes del órgano que lo propone” (12)

3. Conclusión

En virtud de las consideraciones expuestas, se concluye que:

i) En el caso de tributos nacionales, la prescripción (plazo, cómputo y causales de suspensión e interrupción) se encuentran reguladas en la Ley 11.683, más precisamente en los artículos 56 y ccdtes.

ii) Las leyes 26.860 y 26.476 disponen en los artículos 17 y 44 respectivamente, la suspensión de la prescripción por un año desde su entrada en vigencia, aunque ello solo aplica para aquellos contribuyentes que se hubieren adherido a los regímenes mediante ellas instaurados. Pretender la aplicación lisa y llana de ambas disposiciones para la generalidad de los contribuyentes, implica una clara vulneración del principio de igualdad (art. 16 CN), el cual exige el mismo trato para los sujetos que se encuentran incluidos en una misma hipótesis tributaria.

iii) El artículo 7 de la RG 3509/2013 dictada por la AFIP- reglamentario del artículo 17 de la Ley 26.860- el cual establece que la suspensión de la prescripción para determinar y exigir el pago de los tributos y aplicar multas se aplica a la totalidad de los contribuyentes o responsables hayan o no exteriorizado la tenencia de moneda extranjera, es nulo por cuanto la AFIP carecía de facultades para reglamentar este aspecto, en virtud del artículo 18 de la Ley 26.860 que expresamente limita las facultades de la AFIP para reglamentar el Título II, encontrándose dicha disposición dentro del Título III, en clara transgresión al principio de legalidad.

iv) La RG 3509/2013 dictada por la AFIP, no solo es nula por no estar este Organismo investido de las facultades para su dictado, sino que además, viola el espíritu de la norma, plasmado en los debates parlamentarios, los cuales constituyen una herramienta clave para interpretar la ley y desentrañar su espíritu.

v) La cuestión sobre el alcance de la suspensión de la prescripción (conf. Art. 17 Ley 26.860) quedó dirimida por los miembros de la Cámara de Diputados (Pinedo, Martínez y Feletti), por lo que la misma es de aplicación solo respecto de aquellos sujetos que se acojan a su régimen.

vi) Es arbitraria la pretensión del Fisco Nacional de que la suspensión de la prescripción se aplique con carácter general, provocando inseguridad jurídica en los contribuyentes, los cuales carecen de certeza sobre cuándo se verificará la prescripción de sus obligaciones, ante las constantes suspensiones a su curso, estipuladas por las constantes leyes de regularización fiscal.

Citas
(1) Ley 26.860. Sancionada el 29/05/2013. Promulgada 31/05/2013
(2) Ley 26.476. Sancionada: Diciembre, 18 de 2008. Promulgada: Diciembre, 22 de 2008.
(3) ARTICULO 65 — Se suspenderá por un año el curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales: a) Desde la fecha de intimación administrativa de pago de tributos determinados, cierta o presuntivamente con relación a las acciones y poderes fiscales para exigir el pago intimado. Cuando mediare recurso de apelación ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION, la suspensión, hasta el importe del tributo liquidado, se prolongará hasta NOVENTA (90) días después de notificada la sentencia del mismo que declare su incompetencia, o determine el tributo, o apruebe la liquidación practicada en su consecuencia. Cuando la determinación aludida impugne total o parcialmente saldos a favor del contribuyente o responsable que hubieren sido aplicados a la cancelación —por compensación— de otras obligaciones tributarias, la suspensión comprenderá también a la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para exigir el pago de las obligaciones pretendidamente canceladas con dichos saldos a favor. La intimación de pago efectuada al deudor principal, suspende la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar el impuesto y exigir su pago respecto de los responsables solidarios. (Inciso sustituido por art. 36 de la Ley Nº 26.422 B.O. 21/11/2008) b) Desde la fecha de la resolución condenatoria por la que se aplique multa con respecto a la acción penal. Si la multa fuere recurrida ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION, el término de la suspensión se contará desde la fecha de la resolución recurrida hasta noventa (90) días después de notificada la sentencia del mismo. c) La prescripción de la acción administrativa se suspenderá desde el momento en que surja el impedimento precisado por el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley Nº 23.771 hasta tanto quede firme la sentencia judicial dictada en la causa penal respectiva. Se suspenderá mientras dure el procedimiento en sede administrativa, contencioso-administrativa y/o judicial, y desde la notificación de la vista en el caso de determinación prevista en el artículo 17, cuando se haya dispuesto la aplicación de las normas del Capítulo XIII. La suspensión alcanzará a los períodos no prescriptos a la fecha de la vista referida. d) Igualmente se suspenderá la prescripción para aplicar sanciones desde el momento de la formulación de la denuncia penal establecida en el artículo 20 de la ley 24.769, por presunta comisión de algunos de los delitos tipificados en dicha ley y hasta los CIENTO OCHENTA (180) días posteriores al momento en que se encuentre firme la sentencia judicial que se dicte en la causa penal respectiva. (Inciso incorporado por art. 1°, punto XXI de la Ley N° 25.795 B.O. 17/11/2003. Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial.)
(4) Casás, José Osvaldo, “El principio de igualdad en el Estatuto del contribuyente”, pág. 76.
(5) Fallos: 243:465, 251:78, 315:820; 316:1115; 316:3231, entre otros.
(6) CSJN, in re “Fisco Nacional c/Carrera Damian Bruno s/ Ejecución Fiscal. S.C. A.1.054, L.XLII”, 05/05/2009.
(7) Navarrine, Susana Camila, “La suspensión de la prescripción en el régimen de regularización de tributos y recursos de la seguridad social. Ley 26.476”. Rev. Impuestos 2009-14, pág. 1066.
(8) Casás, José Osvaldo; “Estudio Preliminar sobre los aspectos introductorios al Principio de reserva de ley en materia tributaria”, pág. 115-116.
(9) CSJN, Fallos 328:4655.
(10) CSJN, Fallos 308:1861.
(11) CSJN, Fallos 308:1664
(12) CSJN, Fallos 306:1047


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