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Doctrina | Origen: Argentina : Fecha 04/17/2017. Citar como: Protocolo A00399442020 de Utsupra.

Aportes Irrevocables: una práctica diaria de las empresas



Ref. Doctrina Especial para Utsupra. Derecho Societario. Por Felipe Maximiliano Civerra. Abogado (UBA). Docente del Departamento de Derecho Público II, Facultad de Derecho (UBA). Con coautoría de Paula Vega. Abogada (UBA). SUMARIO: 1. Introducción; 2. Funcionamiento; 3. Suscripción preferente y derecho de acrecer; 4. Restitución; 5. Contabilidad.; 6. Cuestión Tributaria; 7.Conclusiones finales; 8. Citas Legales. // Cantidad de Palabras: 2448 Tiempo aproximado de lectura: 8 minutos


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Aportes Irrevocables: una práctica diaria de las empresas

Por Felipe Maximiliano Civerra. Abogado (UBA). Docente del Departamento de Derecho Público II, Facultad de Derecho (UBA). Con coautoría de Paula Vega. Abogada (UBA).

SUMARIO: 1. Introducción; 2. Funcionamiento; 3. Suscripción preferente y derecho de acrecer; 4. Restitución; 5. Contabilidad.; 6. Cuestión Tributaria; 7.Conclusiones finales; 8. Citas Legales.

1. Introducción.

Todas las empresas necesitan de ciertos recursos económicos para poder llevar a cabo la producción o intercambio de bienes y servicios y así desarrollar su objeto social. Como hemos dicho en trabajos anteriores, el aporte de capital inicial realizado por los socios constituye el capital social el cual tiene una función de productividad e instrumento de garantía frente a terceros, el mismo irá variando a través del tiempo conforme las inversiones que los accionistas o socios realicen para satisfacer a la sociedad de recursos económicos.

Es en este punto en donde entra a jugar una práctica bastante utilizada por las empresas para conseguir financiamiento de manera rápida, los aportes irrevocables, como carecen de tratamiento en la Ley General de Sociedades trataremos de abordar el tema teniendo en cuenta el criterio de la autoridad de contralor en la Ciudad de Buenos Aires, ya que al no haber legislación al respecto cada organismo establece las pautas para su utilización.

Es sobre todo una práctica muy utilizada por sociedades de responsabilidad limitada y sociedades anónimas cerradas o de familia, ya que implica hacerse de recursos de manera rápida cuando la necesidad es inminente y teniendo en cuenta el tiempo que conlleva realizar de manera ordinaria el aumento de capital, dado el lapso que transcurre entre que el órgano de administración decide convocar al órgano de gobierno para tratar el aumento de capital, éste último se reúne y resuelve dicho aumento, y el órgano de contralor inscribe el nuevo capital social.

Primero intentaremos establecer el concepto de los aportes irrevocables a cuenta de futuras suscripciones de capital, éstos son aquellos importes en dinero que se desembolsan a una sociedad, por parte de sus socios, accionistas o terceros, ejerciéndose el correspondiente derecho de preferencia a acrecer en la participación del capital por parte de los socios o accionistas en su caso. Es decir, constituyen un mecanismo legítimo para allegar fondos a una sociedad y modificar su capital social y tienen como característica común, definitoria y esencial, que consuman la eventual modificación del capital social, sin una decisión asamblearia previa.

2. Funcionamiento.

En la práctica los socios o terceros celebran con el órgano de administración un contrato mediante el cual el aportante se obliga a realizar el aporte, luego el directorio o reunión de gerentes mediante acta aceptan dichos aportes pero ad referéndum de la asamblea o reunión de socios, constituyendo una obligación de medios por parte del órgano de administración, posteriormente los accionistas o socios resuelven aumentar el capital social, hasta la celebración de dicha asamblea los aportantes se obligaban a mantener el aporte asumiendo el riesgo de no ser capitalizado.

En la antigua resolución general 7/2005 la Inspección General de Justicia establecía que el plazo durante el cual los aportantes se obligaban a mantener el aporte y dentro del cual debía celebrarse la asamblea o reunión de socios que debía decidir sobre su capitalización, como un punto especial del orden del día no debía exceder de 180 días corridos computados desde la aceptación por el directorio o gerencia.

Pero la nueva resolución 7/2015 establece que dicho plazo no podrá exceder el término del ejercicio económico en que se haya aceptado computado desde la aceptación del aporte por el órgano de administración de la sociedad, salvo que en razón de la fecha de cierre del ejercicio económico, conforme a los artículos 234 último párrafo y 237 de la Ley General de Sociedades, la asamblea o reunión de socios deba celebrarse antes de cumplido el plazo, en cuyo caso la decisión sobre la capitalización de los aportes irrevocables deberá adoptarse en esa misma oportunidad, ya sea como punto especial de la asamblea ordinaria o bajo la competencia de asamblea extraordinaria, según la cuantía del aumento de capital que corresponda considerar.

Por lo tanto, el tercero aportante desde que efectúa el aporte hasta la efectiva capitalización por parte del órgano de gobierno, reviste el carácter de “Accionista Condicional” pues está sujeto a una condición suspensiva en sentido lato, la cual es que el órgano de gobierno decida el aumento de capital y afecte el aporte a ese sentido (1).

Si el órgano de gobierno resuelve capitalizar los aportes realizados, el aportante recibe las nuevas acciones emitidas revistiendo así la condición de accionista de la sociedad. En estge sentido la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal ha establecido que los aportes irrevocables únicamente pasan a formar parte del capital de la sociedad y, por tanto, del patrimonio de sus socios a través de su participación accionaria cuando se realice el correspondiente aumento de capital, con la correlativa suscripción de acciones, puesto que de otro modo se violaría el específico régimen legal de atribución de competencias previsto en la ley societaria, ya que si bien el contrato con el aportante puede ser suscripto por el órgano de administración de la sociedad, es potestad exclusiva del órgano de gobierno decidir sobre el eventual aumento de capital requerido para que la operación se lleve a cabo.

Ahora bien, si el órgano de gobierno resuelve no aceptar el aporte se procederá a su restitución como veremos más adelante.

Dada la falta de regulación en la materia, se ha aceptado por vía de analogía, que además de utilizarse las previsiones para el contrato de suscripción de acciones prevista por el artículo 186 párrafo 3° de la Ley General de Sociedades, se deberá especificar (2):
1º) El nombre, edad, estado civil, nacionalidad, profesión, domicilio y número de documento de identidad del aportante o datos de individualización y de registro o de autorización tratándose de personas jurídicas;
2º) La cantidad, valor nominal, clase y características de las acciones suscriptas;
3º) El precio de cada acción y del total suscripto; la forma y las condiciones de pago. En las Sociedades Anónimas Unipersonales el capital debe integrarse totalmente;
4º) Los aportes en especie se individualizarán con precisión. En los supuestos que para la determinación del aporte sea necesario un inventario, éste quedará depositado en la sede social para su consulta por los accionistas. En todos los casos el valor definitivo debe resultar de la oportuna aplicación del artículo 53.
5°) Si se efectuarán las emisiones con o sin prima
6°) Pactar una tasa de interés en subsidio para el supuesto de no capitalización y consecuente restitución del aporte, a contar desde que la restitución se hace exigible.
7°) Plazo mediante el cual el aportante se compromete a mantener el aporte.

3. Suscripción preferente y derecho de acrecer.

Parte de la doctrina entiende que haciendo una interpretación amplia del referido término “obligaciones preexistentes” podría suspenderse la suscripción preferente y el derecho de acrecer.

Sin embargo, creemos que ante la decisión del directorio de convocar a asamblea para decidir sobre la capitalización de los aportes irrevocables efectuados, se debe inexorablemente dar aviso a los accionistas para que hagan uso de su derecho de preferencia ya que éstos no pueden considerarse “obligaciones preexistentes” conforme el art. 197 Ley General de Sociedades

4. Restitución.

En caso que se produzca la falta de celebración de la asamblea o reunión de socios dentro del plazo previsto, o si se produjere el rechazo de la capitalización o su falta de tratamiento expreso, así como su aprobación fuera del plazo previsto y/o de las previsiones acordadas sobre la emisión de las acciones o cuota, son suficientes para dejar expedita la restitución de los aportes irrevocables en los plazos y condiciones contemplados por el acuerdo entre la sociedad y los accionistas o socios, aplicándose a dicha restitución el régimen de oposición de acreedores contemplados por los artículos 204 y 83 inciso 3° de la Ley General de Sociedades.

Las publicaciones requeridas por dichas disposiciones, deberán incluir la denominación, sede social y datos de inscripción de la sociedad que recibió los aportes, la fecha de realización y montos de los mismos, la fecha de la asamblea que no aprobó su capitalización, la valuación del activo y pasivo sociales a la fecha de aceptación de los aportes irrevocables y el monto del patrimonio neto de la sociedad a la fecha de aceptación del aporte irrevocable y computándose éste. En cualquiera de los casos previstos, el monto del aporte será contabilizado en el pasivo social.

En cuanto a los Estados Contables de las sociedades que hayan recibido aportes irrevocables cuya restitución haya quedado expedita, deberán contener nota con referencia al trámite de dicha restitución, la cual deberá indicar publicaciones efectuadas, acreedores oponentes y sus montos, tratamiento dado a las oposiciones y en su caso fecha y monto de la restitución si se hubiere cumplido.

5. Contabilidad.

Desde el punto de vista de su contabilización, la Federación Argentina de Profesionales en Ciencias Económicas mediante su RT N° 17 establece que “la contabilización de esos aportes debe basarse en la realidad económica, Por lo tanto, sólo deben considerarse como parte del patrimonio los aportes que: a) hayan sido efectivamente integrados; b) surjan de un acuerdo escrito entre el aportante y el órgano de administración del ente que estipule: 1) que el aportante mantendrá su aporte, salvo cuando su devolución sea decidida por la asamblea de accionistas (u órgano equivalente) del ente mediante un procedimiento similar al de reducción del capital social; 2) que el destino del aporte es su futura conversión en acciones; 3) las condiciones para dicha conversión; c) hayan sido aprobados por la asamblea de accionistas (u órgano equivalente) del ente o por su órgano de administración ad-referéndum de ella. Los aportes que no cumplan las condiciones mencionadas integran el pasivo”.

En este sentido la Inspección General de Justicia entiende que los aportes a cuenta de futura suscripción de acciones o de cuotas recibidos por las sociedades por acciones y de responsabilidad limitada, integrarán el patrimonio neto de la sociedad desde la fecha de su aceptación por el directorio o la gerencia. Mientras permanezcan así contabilizados, serán computados a los efectos de las normas que fijan límites o relaciones entre las participaciones y el capital social y las relativas a la pérdida o reducción de capital.
No obstante lo expuesto anteriormente, parte de la doctrina entiende que debería formar parte del pasivo y no del patrimonio neto.

6. Cuestión Tributaria

Dado que los aportes no se encuentran dentro del Estado de Resultados, no se no genera un ajuste en el Impuesto a las Ganancias en la sociedad que recibe los aportes; pero dichos aportes sí pueden ser objeto del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta para la sociedad tomadora cuando estén activados.

En cambio para la persona física aportante se trata de un bien gravado con el Impuesto sobre los Bienes Personales (su participación se calcula en función de su porcentaje de tenencia sobre el patrimonio neto), al respecto la sala C del Tribunal Fiscal de la Nación, en los autos “Aranda, José Antonio” estableció que para liquidar el impuesto sobre los bienes personales, el monto correspondiente a aportes irrevocables, en tanto al cierre del período no se encuentren suscriptas y emitidas las acciones representativas del citado aumento, no debe computarse en su totalidad a efectos de determinar el valor patrimonial proporcional de las acciones en poder de los accionistas al cierre del ejercicio, de lo contrario se produciría una duplicación de los valores representativos del patrimonio social al computarse el aporte tanto para evaluar las acciones en circulación como para la consideración de la participación social que debe declarar el aportante del mismo.

Asimismo, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala I “Scalise Claudio (TF 23798-I) c. DGI” dispuso que dado que las acciones de los socios no alcanzan a los aportes irrevocables, careciendo de todo derecho de propiedad sobre éstos, la postura del Fisco Nacional en cuanto a que deben incluirlos a los efectos del impuesto a los bienes personales importa no sólo desconocer el presupuesto de hecho sobre el que recae el tributo (cfr. arts. 16, 19 y 20, título VI, ley 23.966), sino también prescindir de la real existencia de capacidad contributiva que tiene que verificarse en todo gravamen como requisito indispensable de su validez
Ahora bien, si esos fondos se mantuvieran indefinidamente como aportes irrevocables, la AFIP, basándose en el criterio de realidad económica estipulado en el art. 2 de la Ley 11.683, podría recalificarlos como un préstamo.(3)


7. Conclusiones finales.

El Aporte Irrevocable es una práctica utilizada por las empresas desde la década de los 80, es decir que existen y son una realidad hace mucho tiempo, por lo que su funcionamiento necesita de una regulación específica.

Es llamativo que los legisladores a la hora de modificar la antigua ley de Sociedades Comerciales en ocasión de la sanción del Código Civil y Comercial de la Nación, no hayan tenido en cuenta esta herramienta económica ya que la falta de regulación no sólo trae aparejado conflictos entre los aportantes y la sociedad sino que puede desalentar su utilización, a la vez que dependiendo de la jurisdicción en la que esté radicada la sociedad la regulación que le dé el Órgano de Contralor será distinta.

8. Citas Legales.

(1) GARCIA, Silvana Mabel. “Aportes Irrevocables”. Master en Asesoramiento Jurídico de Empresas. Universidad Austral.
(2) Malvestuto, Fernando Daniel. “Aportes Irrevocables y aumento de capital. Causalidad de una patología crónica”. Master en Asesoramiento Jurídico de Empresas. Universidad Austral
(3) TUPA, Fernando Andrés. “Breves nociones acerca de los aportes irrevocables a cuenta de futuros aumentos”.














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